税务处罚与新行政处罚法衔接应注意的几个问题
2021年02月02日 中国税务报
版次：05 作者：翟继光 赵德芳
1月22日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议对《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“行政处罚法”）进行了重大修订，进一步完善了行政处罚制度，其对税务行政处罚将产生深远影响。
规定有冲突时的法律适用
行政处罚法与税收征管法均为全国人民代表大会常务委员会制定的法律，二者的法律位阶是相同的。从规范对象的角度来看，行政处罚法属于一般法，税收征管法中有关税务行政处罚的规定属于特别法。特别法优于一般法、新法优于旧法是法律适用的基本原则。根据《中华人民共和国立法法》第九十四条规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。因此，如果新行政处罚法的规定与税收征管法的规定出现冲突，根据法律适用的基本规则是无法确定该适用哪一规定的，有关冲突的解决应当由全国人民代表大会常务委员会裁决。
无主观过错不予行政处罚
关于税收行政违法行为是否要以主观过错为要件，在学界和实务界一直存在争议。新行政处罚法第三十三条第二款对这一问题作出了明确规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”这一规定是行政处罚制度的重大突破，对行政违法行为予以行政处罚，原则上以当事人有过错为要件，除非法律、行政法规另有规定。根据这一规定，税收征管法第六十三条规定的偷税行为是否必须以当事人具有主观过错为要件的争论也就有了明确答案。虽然在此之前《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函﹝2016﹞274号）已经明确表达了偷税应当以主观故意为要件，但该批复仅属于其他规范性法律文件，效力较低。新行政处罚法第三十三条规定为有关税务行政处罚指明了方向。
不过在适用这一规定时还应注意，主观过错的证明责任在当事人，而非执法机关。以偷税为例，税务机关仅需要证明当事人从事了税收征管法规定的行为并造成了相应后果即可，至于当事人主观上是否具有偷税的故意并不属于税务机关的证明责任。如果当事人无法证明其主观上没有过错，税务机关就可以对当事人的偷税行为进行处罚。
首违不罚有了明确法律依据
首违免罚是近些年包括税收执法在内的行政处罚领域的重大创新，由于缺乏明确法律依据，这一制度的基础并不牢固。新行政处罚法第三十三条第一款明确规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”这一规定为税收领域的初次轻微违法行为的处罚提供了坚实的法律依据。首违免罚制度的应用，有助于更好地引导纳税人守法。
在适用这一制度时应注意三个方面：一是判断是否属于“初次违法”，应当以违法行为的最底层分类为基础，如纳税人未在规定期限进行纳税申报，由于每个税种的纳税申报期限并不完全相同，不能因为某纳税人曾经在个人所得税上未按期申报，就认为其在房产税上的未按期申报不属于“初次违法”。另外，纳税人的“初次违法”经过多长时间可以消除，或者说经过多长时间以后，同一个违法行为仍可以被视为“初次违法”，值得进一步研究。如果以一个年度为标准，第二年的相同违法行为仍被视为“初次违法”似乎与立法目的不符。但如果经过10年之后，纳税人的相同违法行为仍被视为“再次违法”似乎也与立法目的不符。二是危害后果是否“轻微”，应结合涉税数额、违法期限、主观恶性、社会影响等综合判断，不能仅因为涉税数额较大就认为不属于“轻微”，也不能仅因为涉税数额较小或者不涉税就认为一定属于“轻微”。在这一判断过程中，税务机关拥有较大的自由裁量权。由此也要求执法人员具有丰富执法经验并能够秉公执法。三是“及时改正”不仅包括纳税人在税务机关发现之前主动改正的情形，也包括纳税人在税务机关责令改正后的合理期限内改正的情形。国家税务总局局长王军在2021年全国税务工作会议上提出，要切实强化精确执法，增强税务执法的规范性统一性。把准执法尺度，创新执法方式，坚决防止和纠正粗放式、选择性、一刀切的随意执法，推广“首违不罚”清单制度，增进执法统一。2020年，长三角区域对首次税务轻微违法行为采取不处罚的措施。当年7月，上海市税务局、江苏省税务局、浙江省税务局、安徽省税务局、宁波市税务局联合制定了《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》，将纳税人和扣缴义务人未按规定办理税务登记事项，未按规定设置、保管账簿，未按规定办理纳税申报等18个事项列入“首违不罚”范围。对这些税务日常管理中发生率高、危害不大、容易纠正的税务轻微违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚，体现了宽严相济、罚教结合、包容审慎的监管理念。
行政处罚案件九十日内结案
很多税务案件从立案到最终作出处罚决定可能历时一年甚至数年，新行政处罚法第六十条规定：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”因此，在法律、法规、规章没有特别规定时，税务行政处罚案件的期限也应遵守九十日的要求。《税务稽查工作规程》（国税发﹝2009﹞157号）第二十二条只规定了“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”，至于立案与作出行政处罚决定之间的期限，该规程并未作出明确规定，这意味着税务行政处罚案件也应当遵守新行政处罚法有关九十日的限制。由于比较复杂的税务案件难以在九十日内结案，建议国家税务总局在相关规章中就税务行政处罚案件的结案期限作出另外规定，以免出现税务行政处罚违反新行政处罚法的情况。
（作者分别系中国政法大学民商经济法学院教授、国家税务总局徐州市税务局税收风险管理局副局长）
增加部门规章 对办案期限作特别规定
2021年02月02日 中国税务报版次：05 作者：毕竞
行政处罚办案时间的长短，除与行政效率有关外，也与调查取证的难易程度有关。对于税务处罚案件来说，如纳税人未按照规定期限办理纳税申报，符合条件可适用简易程序当场作出行政处罚决定。而稽查案件，如打虚打骗案件，需要大量复杂的调查取证，甚至需要公安、海关等部门联合办案，期限可长达数年。新修订行政处罚法对处罚案件办案期限的规定，客观上将对取证较为困难的税务稽查办案带来较大影响。
税务稽查处罚办案期限的规定
长期以来，对于办理税务稽查处罚案件的期限并没有刚性约束。税收征管法并未对税务稽查的办案期限作出规定。按照《税务稽查工作规程》（国税发﹝2009﹞157号）规定，稽查工作分为选案、检查、审理、执行四个阶段。对于涉及行政处罚的稽查案件而言，办案期限主要体现在检查、审理两个阶段，部分案件可能还涉及重大税务案件审理。
《税务稽查工作规程》虽然规定了检查期限（检查应当自实施检查之日起60日内完成）和审理期限（审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见），也规定了经稽查局局长批准可以延长检查、审理期限，但是并未规定延长的期限及次数。如此一来，稽查办案期限没有很强的刚性约束，造成部分税务稽查行政处罚案件久拖不决，对被查企业造成不利影响。
新行政处罚法对办案期限的规定
新修订的行政处罚法对普通程序行政处罚案件的办案期限作出了明确规定。该法第六十条规定，“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。”也就是说，该法实施后，税务机关办理行政处罚案件，无论案件多么疑难复杂，都必须在九十日内作出处罚决定。超过九十日作出行政处罚决定的，将属于程序违法。
尽快对稽查办案期限作出特别规定
面对这一办案期限新规定，税务机关办理税务稽查处罚案件，必须提升调查取证和审理的效率，严格限时办案。另外应制定部门规章，对疑难案件的办案期限作出特别规定。新修订的行政处罚法第六十条对于办案期限同时规定，“法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”由于《税务稽查工作规程》属于规范性文件，不能适用本条规定。通常，办理疑难复杂的税务稽查案件，很难在九十日的期限内作出处罚决定，建议国家税务总局在新行政处罚法实施之前也即2021年7月15日之前，将《税务稽查工作规程》等规范性文件升格为部门规章，或者针对行政处罚程序专门制定部门规章，增加部门规章对于办案期限的特别规定。
（作者系国家税务总局宁波市税务局公职律师）
促进税务首违不罚制度规范与完善
2021年02月02日 中国税务报版次：05 作者：肖金辉新行政处罚法第三十三条第一款规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予处罚。”该条款被称为“首违不罚”条款，是本次修法的亮点之一。此前，国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号公告）（以下简称“裁量规则”）已规定了税务“首违不罚”制度，其中第十一条规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”税务“首违不罚”制度已实施四年多，实践中还存在一些问题，随着行政处罚法此次修订，建议从以下四方面对该制度进一步规范和完善。完善税务“首违不罚”的适用条件。通过对比可以看出，裁量规则规定的“首违不罚”，适用条件比新行政处罚法规定“首违不罚”的适用条件窄。如某纳税人编造虚假计税依据的行为应按税收征管法第六十四条第一款规定予以行政处罚，因该条款中并未使用“可以处罚”的规定，该纳税人的违法行为就不能适用裁量规则规定的“首违不罚”，但符合行政处罚法规定的“首违不罚”条件。另外，如果违法行为符合现行税务“首违不罚”的条件，税务机关必须不予处罚；而新行政处罚法则赋予了处罚机关一定的自由裁量权。明确“初次违法”的内涵。无论是裁量规则，还是新行政处罚法，均未对“首违”的概念予以明确。如对未按规定进行纳税申报的违法行为进行处罚时，如何界定该违法行为是否属于“首违”，没有确切的标准，是在该纳税人从设立到注销中的第一次未按规定进行纳税申报为“首违”，还是在某一自然年度或更长一个时间段内的第一次未按规定进行纳税申报为“首违”，理论界和实务界均有争议。从目前各省级税务局的裁量基准规定来看，部分省市明确在一个自然年度内首次违反为“首违”，例如长三角地区、山东等地均规定为一年；北京、广东等地则没有对时限作出规定。发布“首违不罚”清单。2021年1月8日，全国税务工作会议要求2021年推广“首违不罚”清单制度；1月20日，国务院常务会议提出在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。虽然税务“首违不罚”制度已经实施四年多的时间，但从未发布过全国范围统一适用的“首违不罚”清单。目前唯有江苏省、安徽省、浙江省、宁波市和上海市联合发布了18项“首违不罚”清单，其余省市仅将“首违不罚”事项包含在行政处罚裁量基准内，未单独发布清单。发布全国税务机关统一适用的“首违不罚”清单迫在眉睫。规范“首违不罚”操作程序。虽然纳税人的违法行为符合“首违不罚”的条件，税务机关不予处罚，但其违法行为依然成立。按照新行政处罚法第五十七条规定，应出具不予行政处罚决定，但目前存在“不制作不予行政处罚决定，直接终结处罚程序”的现象。在金税三期操作中，将不予行政处罚决定流程放置在“一般处罚”中，但符合“首违不罚”条件的行为大多为轻微违法行为，应在“简易程序”中设置不予处罚决定流程。另外，在金税三期中所有的不予行政处罚决定均在一个模块进行查询，统计时只能逐个打开执法文书，无法就“首违不罚”事项单独进行查询。
融合“三项制度”，为优化税务执法方式提供法律支撑
2021年02月02日 中国税务报版次：05 作者：王海燕本次行政处罚法修订的重要变化之一，是纳入了行政执法“三项制度”的内容。新处罚法将“三项制度”的相关规定上升为法律，为税务机关优化税务执法方式提供了充分的法律依据，也对税务机关的执法工作提出了更高要求。事前公示内容更具针对性。新处罚法第三十九条规定，行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示。事中出示证件的要求更加细化。该法第五十五条规定，执法人员在调查或者进行检查时，应当主动向当事人或者有关人员出示执法证件。当事人或者有关人员有权要求执法人员出示执法证件。执法人员不出示执法证件的，当事人或者有关人员有权拒绝接受调查或者检查。事后公示信息及撤回时限更加明确。该法第四十八条第一款规定，具有一定社会影响的行政处罚决定应当依法公开。需要注意的是，按照国家税务总局“三项制度”配套文件规定，处罚事项需公开一般程序的处罚结果，且原则上都要公开，而如何把握本条“具有一定社会影响”的标准，还有待税务总局进一步明确。另外，本条第二款规定，公开的行政处罚决定被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，行政机关应当在三日内撤回行政处罚决定信息并公开说明理由。目前，“三项制度”相关文件仅要求“及时”撤下，未规定具体时限，现本条明确为“三日”，各级税务机关应特别关注这一时限，防止超期。增加执法全过程留痕要求。该法第四十七条规定，行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存。按照税务总局“三项制度”配套文件规定，税务执法人员应以文字记录为主、音像记录为辅的方式做好税务执法全过程的记录工作。增加证据类型及取证要求。该法第四十六条根据行政诉讼法第三十三条和第四十三条的规定新增了证据方面的内容，除证据类型外还规定，“证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。”税务执法人员在执法取证过程中，应以“三项制度”具体要求作为行为依据，注重将各项记录作为证据归档保存，并确保取证过程的合法性。新处罚法将法制审核范围同步于“三项制度”的规定。2017年修正的行政处罚法第三十八条增加了法制审核的内容：在行政机关负责人作出决定之前，应当由从事行政处罚决定审核的人员进行审核。本次修订缩小了法制审核的范围，将审核限定于重大执法决定，主要包括涉及重大公共利益的；直接关系当事人或者第三人重大权益，经过听证程序的；案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的；法律、法规规定应当进行法制审核的其他情形。”各级税务机关应按照“三项制度”法制审核的要求，强化流程控制，提高审核效能，保障重大执法决定合法有效。
行政处罚“从旧兼从轻”规则的内涵及适用
2021年02月02日 中国税务报版次：07 作者：钟原新修订的行政处罚法增加了第三十七条，即“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定”。全国人大法工委将其归纳为“从旧兼从轻”适用规则。“从旧兼从轻”适用规则的内涵在于体现有利行政相对人原则，是在法不溯及既往的前提下，适用例外原则。《中华人民共和国立法法》第九十三条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。最高人民法院曾于2004年5月印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》，采取了“实体从旧、程序从新”原则，适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的适用新法，并为各级法院参照执行，但一直未以法律形式予以确定。新修订的行政处罚法明确了“从旧兼从轻”适用规则，确定行政处罚的依据适用违法行为发生时的法律、法规和规章的规定，但是新的法律、法规和规章的规定更有利于当事人的，适用新的法律、法规和规章的规定。通俗地理解，“从旧兼从轻”适用规则就是在旧法的基础上，新旧法对比哪个更有利于行政相对人，则适用哪一个法。“从旧兼从轻”适用规则的明确，有利于税务机关正确适用新旧法律规范，尤其对税务稽查工作有着重要意义。税务机关在适用行政处罚法第三十七条时，需要区分以下情形：新法施行前未作出处罚，在新法施行后作出处罚，旧的规定处罚较轻或者新旧规定一致的，适用旧法。新法施行前未作出处罚，在新法施行后作出处罚，新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新法。二是税收违法行为发生在新法施行前，呈连续或继续状态终了于新法施行之后。旧法不认为是违法，新法认为是违法的，适用新法，但新法不溯及既往，不对新法施行前的行为进行处罚。（作者系国家税务总局广西壮族自治区税务局公职律师）
从三方面优化收缴停供发票处理
2021年02月02日 中国税务报版次：07 作者：苑仁庆税收征管法第七十二条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”笔者认为收缴停供发票属于行政处罚。新修订的行政处罚法在行政处罚的种类中增加了“限制开展生产经营活动”一项，收缴停供发票实际上相当于限制纳税人的经营权，应属于“限制开展生产经营活动”一类的行政处罚。在新行政处罚法背景下，笔者认为收缴停供发票处理在以下三方面亟须规范优化：明确实施收缴停供发票的主体和权限。根据税收征管法规定，主管税务机关是有权停供发票的主体。《全国税务稽查规范》采取的也是稽查局“通知”主管税务机关收缴发票的方式。税务所作为派出机构，也没有相应的处罚权，不能随意收缴停供纳税人发票。笔者建议，明确规定收缴停供发票统一由主管税务机关实施比较妥当。进一步明确收缴停供发票的适用对象和具体违法行为。由于个案显示，实务中对“什么是生产、经营”存在争议，建议在税收征管法第七十二条规定的基础上对“生产、经营的纳税人”进一步作解释。另外，由于税收违法行为可能不止于违反税收征管法，还可能违反税收征管法实施细则、《税务登记管理办法》《增值税专用发票使用规定》等涉税法律法规，为便于基层税务机关操作，建议对于适用收缴停供发票的税收违法行为进一步明确。还有，为避免实务中出现理解偏差，建议明确“税务机关对相对人的税收违法行为已作出处理措施，但当事人未在限期内改正或缴纳，也未复议或起诉的，才构成‘拒不接受税务机关处理’”。近期有行政判决书认为，“拒不接受税务机关处理”应当包括违法行为人对税务机关作出的限期改正、催缴税款、强制执行、罚款等行政处理决定和行政处罚决定不予执行的情况。鉴于此，建议明确行政“处理”是否须是处理决定书的形式，还是过程性、终局实体性的都可以视为“处理决定”。明确规范收缴停供发票的程序。建议对当事人收缴停供发票，应结合“三项制度”建设，充分听取当事人陈述和申辩，进行法制审核，按照普通程序，经审批后制作《收缴、停止发售发票决定书》，填写《收缴发票收据》收缴空白发票，告知行政相对人本行政处罚行为无须纳税前置与复议前置，可以复议或直接起诉。解除时根据《解除收缴、停止发售发票申请表》，审批后制作《解除收缴、停止发售发票决定书》，送达当事人并返还原发票。
税务行政处罚如何适用主观过错要件？
2021年02月02日 中国税务报版次：07 作者：赵旭东新行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该条款是本次修法的亮点之一，主观过错要件在刑法和民法上广泛应用，在行政法层面还是首次正式立法，对税务机关行政执法提出了新课题。税收征管法适用主观过错要件与新行政处罚法的衔接问题。在我国税收征管法以及相关行政法律法规中，税务行政处罚并不考虑纳税人的主观状态，只要纳税人从事了行政违法行为，造成了行为结果，不论其主观要件是否为故意或过失，都必须追究其相应的法律责任。以税收征管法第六十三条规定的偷税为例，该条文以正列举方式列举了偷税的构成要件是客观手段和行为结果，主观过错并非法定的构成要件。主观证据的举证主体明确问题。对纳税人违法行为主观要素的举证责任在理论界和实务界存在一定争议，一种说法是由税务机关承担纳税人存在主观故意的举证责任，另一种说法是由纳税人自行证明。主观证据取证难、判断难问题。税务机关作为行政部门，在作出行政处罚时需考虑纳税人的违法方式、结果和性质等，可对其主观方面作出合理推断，但无法专门考证，其不具有司法机关准确分辨纳税人故意与过失的职权和能力，税务工作人员也难以客观评价纳税人的主观状态。修改税务行政处罚相关法律。加快税收征管法修订，结合行政处罚法科学划分征纳双方的法律责任和权利义务，规范税务机关的执法程序，确立主观过错要件的法律地位，明确税务机关是否有收集主观证据的职权。优化税务处罚自由裁量权基准。综合考虑纳税人违法情节、主观过错程度、违法后果等因素，以主观上的故意和过失等指标进一步细分处罚幅度，完善税务行政处罚自由裁量体系。强化承诺制的应用。结合税务证明事项告知承诺制相关要求，在纳税人提供主观证据时应当要求其进行书面承诺，内容包含纳税人已知晓具体事项、已符合相关条件、愿意承担不实承诺和举证的法律责任以及所提交主观证据的表示真实等。健全税务机关的风险提示制度。依靠现代互联网大数据技术，按照税收法律法规的规定，以纳税人的第三方涉税数据、行业数据等为基础，利用各项数据间的内部稽征关系和规律，对存在异常的纳税人进行风险提示，由纳税人自行检查，对存在申报错误的自行查补税款，从而减少税务行政处罚。在法律规定的范围内，合理分配举证责任。税务机关对其税务行政处罚的合法性进行举证，纳税人对部分案件事实进行举证。纳税人作为税收违法行为的主体对自身行为的具体方式、原因、目的，都有能力提供相应的证据。对纳税人提供的主观证据，税务机关应建立科学的复核标准。通过自身职权和其他行政机关协助完成对主观证据的取证。赋予税务机关收集纳税人主观方面证据的权力，建议税务机关按照新行政处罚法第二十六条规定建立请求其他有权部门协助取证的常态化机制。建立纳税人提供主观证据存在虚假和欺诈等情形的税务失信惩戒制度。根据新行政处罚法规定，纳税人负有无主观过错的举证责任，税务机关应当对纳税人提供的主观证据按照要求予以采信，同时应将纳税人提供主观证据事项列入信用惩戒考核机制中，对采取虚假、欺诈等违法手段提供主观证据的责任人进行税务失信惩戒，依法追究违法失信责任。建立提供主观证据犯罪移送司法机关机制。对提供主观证据严重违法构成犯罪的纳税人，按照行政处罚法第二十七条和税收征管法第七十七条等规定，由税务机关依法移交司法机关追究刑事责任。
新行政处罚法下 “加处罚款”的法律适用
2021年02月02日 中国税务报版次：07 作者：夏亚非1996年制定的行政处罚法首次规定了“加处罚款”，后行政强制法将其设定为行政强制执行的方式之一。虽然“加处罚款”在法律规范层面的表达趋于清晰，但实践中尚存争议。对此，新行政处罚法作了更为明晰的规定。“加处罚款”是行政强制执行方式。新行政处罚法将“加处罚款”规定在第六章“行政处罚的执行”中，属于执行罚的范畴。行政处罚决定生效以后，如当事人逾期不缴纳罚款，行政机关可以采取加重其金钱给付义务的行政强制执行方式，其目的是迫使当事人履行行政处罚决定。在行政强制执行法中，执行罚属于间接强制执行方式。虽然税收征管法并未对“加处罚款”作出规定，但由于行政处罚法的普遍适用性，税务机关当然有权“加处罚款”。“加处罚款”的计算。一般情形下，当事人收到行政处罚决定后，到期不缴纳罚款的，行政机关可以从期限届满之次日，即从当事人自收到行政处罚决定书第十六日起每日按罚款数额的百分之三加处罚款。但并不是所有超过缴纳期限未缴纳罚款的都可以给予“加处罚款”，此外“加处罚款”上应“封顶”。一是经当事人申请，行政机关批准延期、分期缴纳罚款的，在批准期限内，不应“加处罚款”。二是当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的，加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算。三是遵循“加处罚款”的限制性规定，即加处罚款的数额不得超出罚款的数额。四是“加处罚款”可以减免。虽然新行政处罚法没有“加处罚款”的减免规定，但依据行政强制法，实施行政强制执行，行政机关可以与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款。“加处罚款”应遵循行政强制执行的法定程序。新行政处罚法并未对“加处罚款”的程序作出规定。但如上所述，由于“加处罚款”是一种行政强制执行方式，因此应遵循行政强制法关于行政强制执行的程序性规定，分为告知、催告、决定、执行等步骤。如违反法定程序，可能会导致“加处罚款”决定被法院判决撤销或者部分撤销的法律后果。值得注意的是，“加处罚款”属于自由裁量行政行为，即当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以“加处罚款”。实践中，何种情形可以加处，何种情形不予加处，并无明晰规定。为确保行政行为的“同等问题同等对待”，建议在税收行政执法规定中对此问题加以明确。
如何选择“罚款数额高的规定”？
2021年02月02日 中国税务报版次：07 作者：王维顺国家税务总局公布的《税务行政处罚裁量权行使规则》（2016年第78号公告）中规定，“当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。”该规定发布时尚无上位法支撑，新修订的行政处罚法为其提供了法律依据。该法第二十九条规定，“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”虽然上述表述中“选择适用处罚较重的条款”与“按照罚款数额高的规定处罚”的意思并不完全相同，但其含义一致，应该是借鉴了刑法“依照处罚较重的规定定罪处罚”的处理规则。刑法理论上，“依照处罚较重的规定定罪”通常是比较法定最高刑，哪个罪名的法定最高刑处罚更重，则选择哪一个罪名定罪。但税务行政处罚时，对“处罚较重的条款”或者“罚款数额高的规定”如何选择适用，在实践中存在争议。目前，比较处罚轻重或者数额高低的规则，主要有两种途径三种观点。一种途径是先比较法律条文确定选择哪条规定，再确定罚款金额；另一种途径是先按各规定确定罚款金额，再确定适用哪一条法律条文。例如，某纳税人的某行为同时违反了法条A和法条B。法条A规定应当处以1万元～10万元的罚款，法条B规定应当处以3万元～5万元的罚款，那么，应按哪个法条给该纳税人多少处罚呢？第一种观点是，比较法条的法定最高处罚金额，选择适用法定最高处罚金额的条文处罚。这是参照刑罚的处理原则而衍生的观点。上例中，法条A的法定最高处罚金额为10万元，法条B的法定最高处罚金额为5万元，因法条A的法定最高处罚金额较高，故选择适用法条A，并根据情节在1万元～10万元之间确定最终的罚款金额。第二种观点是，比较法条的法定最低处罚金额，选择适用法定最低处罚金额的条文处罚。此种观点认为，最低处罚金额，在一定程度上反映了违法的严重程度。法条A的法定最低处罚金额为1万元，法条B的法定最低处罚金额为3万元，因法条B的法定最低处罚金额较高，故选择适用法条B，并根据情节在3万元～5万元间确定最终的罚款金额。第三种观点是，先按各法条确定罚款金额，再选择罚款金额较高的那条法律条文处罚。如根据违法情节，适用法条A应处罚款6万元，适用法条B应处罚款4万元。由于适用法条A的处罚金额更大，故选择按法条A进行处罚。税收管理上的处罚大多数是按比例确定，例如针对偷税、少缴税款等违法行为的处罚，不方便对比法定最低或最高处罚金额。从合理性和操作性方面来讲，笔者倾向于采取第三种观点。
