致同解读：证监会《监管规则适用指引-会计类第1号》内容提示（七）-金融工具、债务重组及权益性交易等 / 开普饭

2020年11月13日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益等26类、53个具体问题。会计类监管规则适用指引并非对会计准则的解释，而是针对具体问题如何执行会计准则的指导性意见，旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。监管指引自发布之日起施行。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（第1至8期）同时废止。

该指引中涉及的具体问题大多数在证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》相关案例中提及。本期微信为《监管规则适用指引——会计类第1号》提示第七期，主要介绍了该指引中金融工具、债务重组及权益性交易等6类、6个具体问题的解读情况，具体如下：

序号	问题大类	上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）
1-17	区分合同负债和金融负债	案例6-16购物网站授予客户奖励积分相关的负债应确认为合同负债还是金融负债（第365页）
1-18	风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类	案例2-15指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的相关问题（第115页）
1-19	嵌入衍生工具的分拆与计量	案例2-10 现金流量套期关系的指定及套期有效性测试（第91页）
1-20	债务重组收益的确认	案例8-01 破产重整的收益确认时点（第398页）
1-21	资产负债表日后事项的会计影响	案例8-02资产负债表日后的债务重组（第402页）
1-22	权益性交易	案例8-07以名义价格转让亏损子公司或评估值为负的资产负债组的会计处理（第423页）、案例8-12特殊关联交易涉及的“资本性投入”（第436页）

1-17 区分合同负债和金融负债

监管原文	根据收入准则和金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债；企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。监管实践发现，部分公司向客户授予奖励积分，分摊至奖励积分的合同价款应确认为合同负债还是金融负债的理解存在分歧。会计类监管规则适用指引就该具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第14号——收入》，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。根据《收入准则应用案例——合同负债》，合同负债不包含增值税。仅商品价款部分代表公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认为合同负债。根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：（六）由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第14号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，金融负债是指企业符合下列条件之一的负债：（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
会计准则及相关规定
相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例6-16购物网站授予客户奖励积分相关的负债应确认为合同负债还是金融负债（第365页）
致同提示	合同负债与收入准则相关，代表企业未来交付商品或劳务的履约义务；金融负债与金融工具准则相关，代表企业现时交付现金或其他金融资产的合同义务。客户在使用积分兑换商品时，企业需要判断在该交易中其是主要责任人还是代理人。合同资产与合同负债不同，属于收取对价的权力，会包含相应增值税。

1-18 风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类

监管原文	风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则，将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。对于金融资产，企业可以根据金融工具准则的相关规定，选择在初始确认时将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。监管实践发现，部分公司对风险投资机构能否将联营企业或合营企业的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的理解存在分歧。风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在初始确认时，选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理，仅是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业选择按照金融工具确认计量准则核算该类投资，则相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。根据《国际会计准则第28号：联营企业和合营企业中的投资》，理事会观察到，风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的联营企业中的权益按照《国际财务报告准则第9号》以公允价值计量且其变动计入当期损益时，也被类似地排除在《国际会计准则第28号》范围之外。理事会观察到，《征求意见稿第9号》和《国际会计准则第28号》中作出的范围排除，不是因为这些安排不具有合营安排的特征或者这些投资不属于联营企业，而是因为对于风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的投资，公允价值计量向财务报表使用者提供了比应用权益法更有用的信息。因此，理事会决定保留允许风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体按照《国际财务报告准则第9号》对在合营和联营企业中的权益以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权，但明确这是釆用权益法计量联营企业和合营企业中权益规定的豁免，而不是《国际会计准则第28号》关于这些主体持有的联营企业和合营企业投资的会计处理的范围排除。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例2-15指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的相关问题（第115页）

致同提示	风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的联营企业中的权益允许保留以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）的选择权。因为对于该类主体持有的投资，公允价值可以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。但准则仅给了按照FVTPL计量的选择权，并未给与指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）的选择权，因此不能指定为FVOCI。仅适用金融工具准则的非交易性权益工具投资可以在初始确认时指定为FVOCI（权益工具）。

1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量

监管原文	对于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一项由金融工具准则规范的资产，企业需要考虑是否应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理；如果嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关，则不需要分拆。企业也可以考虑是否将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。监管实践发现，企业在与供应商签订大宗商品购买合同时会约定延迟定价条款（如定价机制为装船后第4个月的大宗商品伦敦市场的现货交易价格），部分公司对延迟定价条款性质的理解及如何进行会计处理存在分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：上述延迟定价条款使企业进口贸易中所需支付的金额随着未来所挂钩商品价格的变动而变动，属于嵌入衍生工具。在商品的控制权转移前，延迟定价条款与商品待执行采购合同紧密相关，因而无须拆分；而在商品的控制权转移后，企业需就该商品确认存货及相关应付账款，延迟定价条款与主合同(应付账款)不紧密相关，应从主合同中拆分并作为衍生工具单独核算，或者将延迟定价条款与主合同(应付账款)整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关（2）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义（3）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》，嵌入在主债务工具或保险合同中且与商品价格挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与商品价格挂钩），不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生工具中的风险不同。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例2-10 现金流量套期关系的指定及套期有效性测试（第91页）

致同提示	嵌入衍生工具的核算有两种模式，从混合合同中分拆或不分拆。判断嵌入衍生工具的经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关时，应当重点关注嵌入衍生工具与主合同的风险敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能会对混合合同的现金流量产生重大改变。对于采购方，在商品控制权转移前和转移后，会计处理有所不同。在商品的控制权转移前，未来现金流出与商品市场价格的变动挂钩，该嵌入衍生工具的目的是确保支付的采购价格为收货日的市场价，而非签署购买合同日的市场价格。由于标的与采购的商品价格相关，该衍生工具与待执行的商品采购合同紧密相关。确认应付账款后，嵌入在主债务工具中且与商品价格挂钩的支付额，不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险（利率风险、信用风险、流动性风险等）与嵌入衍生工具中的风险（商品价格变动风险）不同。对于销售方，确认应收账款后主合同为金融资产，不应分拆嵌入衍生工具，而应将混合合同作为一个整体适用准则关于金融资产分类的相关规定。延迟定价条款使得应收账款的合同现金流量特征，并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

1-20 债务重组收益的确认

监管原文	债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额，或者因修改其他条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。监管实践发现，部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南，债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益。根据《破产法》，债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。人民法院裁定终止重整计划执行的，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力。债权人因执行重整计划所受的清偿仍然有效，债权未受清偿的部分作为破产债权。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例8-01 破产重整的收益确认时点（第398页）案例背景要点：A公司为上市公司，拟进行破产重整。2X12年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过10万元以上部分的普通债权，A公司按照12%的比例以现金进行清偿，并在重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕，每年为一期，每期偿还1/3。破产重整方案中还规定，只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效。 2X12年底，A公司未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务。问题：A公司是否能在2X12年年报中确认上述破产重整债务重组收益？解析：根据A公司的破产重整方案，“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效”。这说明，债权人所作出的债务豁免承诺只有在A公司按照重整计划的规定履行完所有偿债义务之后才生效，在此之前，A公司不应该确认重组收益。同时，于2X12年底，A公司未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务，这进一步证明，在2X12年底，无法确定A公司是否能够按照破产重整方案履行完毕所有的偿债义务。因此，A公司不应在2X12年度确认相关债务重组收益。

致同提示	根据《破产法》的规定，经法院批准的债务豁免，其实质是有条件豁免，只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务。因此，应当谨慎考虑债务重组损益的确认，不能简单地认为法院裁定批准了重整计划，被豁免的债务就符合了终止确认的条件。债务人应当考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。

1-21 资产负债表日后事项的会计影响

监管原文	企业应将资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项区分为资产负债表日后调整事项或资产负债表日后非调整事项，从而确定是否应当调整资产负债表日的财务报表。判断资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项的主要原则是该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。监管实践发现，部分公司对于资产负债表日后期间与债权人达成债务重组协议是调整事项还是非调整事项的理解存在偏差和分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务，在其资产负债表日后期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项，不能据以调整报告期资产、负债项目的确认和计量。在报告期资产负债表中，债务重组中涉及的相关负债仍应按照达成债务重组协议前具有法律效力的有关协议等约定进行确认和计量。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”第14问，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例8-02资产负债表日后的债务重组（第402页）

致同提示	判断一个资产负债表日后事项是否属于调整事项，关键在于判断这一事项是否属于资产负债表日已存在的情况。一般来讲，若债务重组协议签订于或债务重组协议中约定的履约义务完成于报告年度资产负债表日后期间，则属于一个新的事项，不属于日后调整事项。金融负债的终止确认，强调的是现时义务的解除，只要企业的合同义务没有得以履行、取消或到期，债务条款没有发生实质性修改，就不能终止确认原来的债务，企业不能基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计终止确认金融负债的金额。

1-22 权益性交易

监管原文	上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下: 1.权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。 2.权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。 3.权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。
会计准则及相关规定	根据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。根据《企业会计准则解释第5号》，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）》（会计部函〔2009〕60号），对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例8-07以名义价格转让亏损子公司或评估值为负的资产负债组的会计处理（第423页）案例背景要点：A公司持有子公司B公司50.396%的股权，B公司2x15年前三季度亏损33.45亿元，截至2x15年9月30日账面净资产-1.97亿元，评估值-6.41亿元，A公司持有的B公司50.396%股权的评估值为 -3.23亿元。A公司将上述50.396%的股权出售给控股股东C集团，交易价格1元。此次交易完成后，A公司合并报表层面扣除已确认的B公司累计经营亏损，形成处置收益9,900万元。问题：公司向控股股东转让超额亏损子公司按一般性交易确认投资收益是否合适，是否应按照权益性交易的原则进行会计处理？解析： A公司将持有的评估值为-3.23亿元的子公司B的股权转让给控股股东C集团，交易作价为1元。判断此项交易是否属于权益性交易的关键在于确定该项交易是否具有商业实质、交易价格是否公允，A公司是否明显的、单方面的从中获益。根据《中华人民共和国公司法》，有限责任公司、股份有限公司股东以出资额为限对公司承担责任，因此，如果不存在出资不到位或者其他特殊交易安排（如超出出资额的承诺），处置有限责任公司或者股份有限公司的合理对价将大于或者等于0，一般不会是负数，否则为使利益最大化或者损失最小化，股东将选择清算而非处置。反之，如果存在出资不到位或者其他特殊交易安排承诺，则处置有限责任公司或者股份有限公司的合理对价可能是负数，即出让方可能需要向受让方支付合理对价，原因在于受让方承担了额外的支付义务。另外，即使名义对价公允，还应考虑此项交易在商业上的合理性。此案例中，交易对手是控股股东，对于商业合理性的考虑应更谨慎，如亏损子公司转移的巨额负债控股股东是否能够承受，上市公司是否对受让方存在潜在担保，控股股东受让亏损子公司是否仅由于亏损子公司限于政策、监管等原因暂时无法清算所导致，控股股东是否存在改善亏损子公司的措施，亏损子公司与控股股东现有业务的相关性、协同性等。如该项交易不能满足对价公允或商业合理性，则很可能表明其中存在权益性交易，A公司应将形成的利得计入所有者权益。

	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例8-12特殊关联交易涉及的“资本性投入”（第436页）案例背景要点：A公司为一家ST公司，由于经营不善导致资不抵债。A公司的主要经营性资产已经被出售或者报废，剩余资产主要是一些往来款项。A公司2x11年实施资产组，将全部资产出售给实际控制人B公司，并由B公司承担全部负债，之后向潜在控股股东C公司定向发行股票购买其下属8家子公司的股权。 A公司的实际控制人B公司在2x11年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为0元。置换给B公司的资产负债都是往来款项，公允价值为-1亿元，A公司认同如果交易对方是第三方的话，不可能与之达成这样的交易。但A公司又认为本交易属于重大资产重组中对原上市公司的资产剥离，由此产生的债务重组收益并非一般意义上的利益输送，而是为了从根本上解决上市公司的财务危机，可以确认为当期利润。因此，拟在2x11年年报中将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益。问题：A公司在上述交易中是否可以确认债务重组收益？解析：差额部分1亿元由B公司承担，是基于B公司是A公司实际控制人的特殊身份而给予A公司的利益输送，A公司明显单方面从中获益，因此，该交易的经济实质应当认定为实际控制人向上市公司的资本投入性质。在本案例中，控股股东B公司的确不是简单地向上市公司输送利益，而是为了将上市公司打造成一个“空壳”公司，以便于新的控股股东C公司将优质资产注入。从这个意义上来讲，B公司高价购买上市公司的资产，本质上是老股东与新股东之间的交易，对于上市公司A公司来讲，是所有者之间的交易，也应该判断为权益性交易。综上所述，A公司应将剥离给实际控制人的资产和负债相抵后差额部分，确认为资本公积，不能在利润表中确认债务重组收益。
致同提示	权益性交易的对象，既包括控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人，也包括非控股股东（或非控股股东的子公司）。判断一项交易是否为权益性交易，关键在于交易的经济实质是否表明属于对企业的资本性投入（如交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得某一方明显的、单方面的从中获益）。需要结合交易方的关系及商业目的进行评估。

版权说明：

监管原文	根据收入准则和金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债；企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。监管实践发现，部分公司向客户授予奖励积分，分摊至奖励积分的合同价款应确认为合同负债还是金融负债的理解存在分歧。会计类监管规则适用指引就该具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第14号——收入》，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。根据《收入准则应用案例——合同负债》，合同负债不包含增值税。仅商品价款部分代表公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认为合同负债。根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：（六）由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第14号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，金融负债是指企业符合下列条件之一的负债：（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
会计准则及相关规定
相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例6-16购物网站授予客户奖励积分相关的负债应确认为合同负债还是金融负债（第365页）
致同提示	合同负债与收入准则相关，代表企业未来交付商品或劳务的履约义务；金融负债与金融工具准则相关，代表企业现时交付现金或其他金融资产的合同义务。客户在使用积分兑换商品时，企业需要判断在该交易中其是主要责任人还是代理人。合同资产与合同负债不同，属于收取对价的权力，会包含相应增值税。

监管原文	风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则，将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。对于金融资产，企业可以根据金融工具准则的相关规定，选择在初始确认时将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。监管实践发现，部分公司对风险投资机构能否将联营企业或合营企业的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的理解存在分歧。风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在初始确认时，选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理，仅是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业选择按照金融工具确认计量准则核算该类投资，则相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。根据《国际会计准则第28号：联营企业和合营企业中的投资》，理事会观察到，风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的联营企业中的权益按照《国际财务报告准则第9号》以公允价值计量且其变动计入当期损益时，也被类似地排除在《国际会计准则第28号》范围之外。理事会观察到，《征求意见稿第9号》和《国际会计准则第28号》中作出的范围排除，不是因为这些安排不具有合营安排的特征或者这些投资不属于联营企业，而是因为对于风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的投资，公允价值计量向财务报表使用者提供了比应用权益法更有用的信息。因此，理事会决定保留允许风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体按照《国际财务报告准则第9号》对在合营和联营企业中的权益以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权，但明确这是釆用权益法计量联营企业和合营企业中权益规定的豁免，而不是《国际会计准则第28号》关于这些主体持有的联营企业和合营企业投资的会计处理的范围排除。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例2-15指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的相关问题（第115页）

致同提示	风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的联营企业中的权益允许保留以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）的选择权。因为对于该类主体持有的投资，公允价值可以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。但准则仅给了按照FVTPL计量的选择权，并未给与指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）的选择权，因此不能指定为FVOCI。仅适用金融工具准则的非交易性权益工具投资可以在初始确认时指定为FVOCI（权益工具）。

监管原文	对于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一项由金融工具准则规范的资产，企业需要考虑是否应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理；如果嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关，则不需要分拆。企业也可以考虑是否将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。监管实践发现，企业在与供应商签订大宗商品购买合同时会约定延迟定价条款（如定价机制为装船后第4个月的大宗商品伦敦市场的现货交易价格），部分公司对延迟定价条款性质的理解及如何进行会计处理存在分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：上述延迟定价条款使企业进口贸易中所需支付的金额随着未来所挂钩商品价格的变动而变动，属于嵌入衍生工具。在商品的控制权转移前，延迟定价条款与商品待执行采购合同紧密相关，因而无须拆分；而在商品的控制权转移后，企业需就该商品确认存货及相关应付账款，延迟定价条款与主合同(应付账款)不紧密相关，应从主合同中拆分并作为衍生工具单独核算，或者将延迟定价条款与主合同(应付账款)整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关（2）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义（3）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》，嵌入在主债务工具或保险合同中且与商品价格挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与商品价格挂钩），不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生工具中的风险不同。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例2-10 现金流量套期关系的指定及套期有效性测试（第91页）

致同提示	嵌入衍生工具的核算有两种模式，从混合合同中分拆或不分拆。判断嵌入衍生工具的经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关时，应当重点关注嵌入衍生工具与主合同的风险敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能会对混合合同的现金流量产生重大改变。对于采购方，在商品控制权转移前和转移后，会计处理有所不同。在商品的控制权转移前，未来现金流出与商品市场价格的变动挂钩，该嵌入衍生工具的目的是确保支付的采购价格为收货日的市场价，而非签署购买合同日的市场价格。由于标的与采购的商品价格相关，该衍生工具与待执行的商品采购合同紧密相关。确认应付账款后，嵌入在主债务工具中且与商品价格挂钩的支付额，不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险（利率风险、信用风险、流动性风险等）与嵌入衍生工具中的风险（商品价格变动风险）不同。对于销售方，确认应收账款后主合同为金融资产，不应分拆嵌入衍生工具，而应将混合合同作为一个整体适用准则关于金融资产分类的相关规定。延迟定价条款使得应收账款的合同现金流量特征，并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

监管原文	债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额，或者因修改其他条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。监管实践发现，部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南，债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益。根据《破产法》，债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。人民法院裁定终止重整计划执行的，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力。债权人因执行重整计划所受的清偿仍然有效，债权未受清偿的部分作为破产债权。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例8-01 破产重整的收益确认时点（第398页）案例背景要点：A公司为上市公司，拟进行破产重整。2X12年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过10万元以上部分的普通债权，A公司按照12%的比例以现金进行清偿，并在重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕，每年为一期，每期偿还1/3。破产重整方案中还规定，只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效。 2X12年底，A公司未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务。问题：A公司是否能在2X12年年报中确认上述破产重整债务重组收益？解析：根据A公司的破产重整方案，“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效”。这说明，债权人所作出的债务豁免承诺只有在A公司按照重整计划的规定履行完所有偿债义务之后才生效，在此之前，A公司不应该确认重组收益。同时，于2X12年底，A公司未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务，这进一步证明，在2X12年底，无法确定A公司是否能够按照破产重整方案履行完毕所有的偿债义务。因此，A公司不应在2X12年度确认相关债务重组收益。

致同提示	根据《破产法》的规定，经法院批准的债务豁免，其实质是有条件豁免，只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务。因此，应当谨慎考虑债务重组损益的确认，不能简单地认为法院裁定批准了重整计划，被豁免的债务就符合了终止确认的条件。债务人应当考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。

监管原文	企业应将资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项区分为资产负债表日后调整事项或资产负债表日后非调整事项，从而确定是否应当调整资产负债表日的财务报表。判断资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项的主要原则是该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。监管实践发现，部分公司对于资产负债表日后期间与债权人达成债务重组协议是调整事项还是非调整事项的理解存在偏差和分歧。会计类监管规则适用指引就该项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见：对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务，在其资产负债表日后期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项，不能据以调整报告期资产、负债项目的确认和计量。在报告期资产负债表中，债务重组中涉及的相关负债仍应按照达成债务重组协议前具有法律效力的有关协议等约定进行确认和计量。
会计准则及相关规定	根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”第14问，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

相关案例	可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例8-02资产负债表日后的债务重组（第402页）

致同提示	判断一个资产负债表日后事项是否属于调整事项，关键在于判断这一事项是否属于资产负债表日已存在的情况。一般来讲，若债务重组协议签订于或债务重组协议中约定的履约义务完成于报告年度资产负债表日后期间，则属于一个新的事项，不属于日后调整事项。金融负债的终止确认，强调的是现时义务的解除，只要企业的合同义务没有得以履行、取消或到期，债务条款没有发生实质性修改，就不能终止确认原来的债务，企业不能基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计终止确认金融负债的金额。

致同解读：证监会《监管规则适用指引-会计类第1号》内容提示（七）-金融工具、债务重组及权益性交易等

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