第十六章 收入、费用和利润

一、收入的定义收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。本章不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理。关于收入确认计量，应掌握三句话：“一个模型、二种成本和八项规定”，下面详细说明。二、收入的确认和计量五步法模型（一个模型）2017 年修订后的《企业会计准则第 14 号——收入》发生了重大变化：①收入确认的时点由“风险报酬转移”改为“控制权转移”；②设定了统一的收入确认计量的“五步法模型”。五步法模型的基本思路见下表：收入确认计量的五步法模型要点第1步：识别与客户订立的合同合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。收入的确认必须以合同为基础。第2步：识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。第3步：确定交易价格企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。第4步：将交易价格分摊至各单项履约义务合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。第 5 步：履行每一单项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。下面按照收入确认计量的五步法模型，详细说明每个步骤应注意的问题。（一）识别与客户订立的合同收入确认计量的第一个步骤是识别与客户订立的合同，以合同作为收入确认的基础。识别与客户订立的合同应掌握的要点相关规定收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权包括以下三个要素：①能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益；②主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品；③能够获得几乎全部的经济利益。收入确认的前提条件企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让的商品(或服务)相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。不满足收入确认前提收到的款项，应确认为负债。合同变更企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：①合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。②合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。③合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。注意：收入确认时点由原收入准则的“风险报酬转移”改为“控制权转移”，是这次收入准则的最重大变化。（二）识别合同中的单项履约义务收入确认计量的第二个步骤是识别合同中的单项履约义务，明确销售方“要做什么事”。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。确定履约义务时应注意：1.企业向客户转让可明确区分商品的承诺，应作为单项履约义务。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分：②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分，不作为单项履约义务：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。【例 1】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出(即写字楼)转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。【例 2】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。【例 3】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。请注意：企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分时，就不是单项义务，不存在单独确认收入的问题。2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应作为单项履约义务。企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。如，每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。【例 4】某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。（三）确定交易价格收入确认计量的第三步是确定交易价格，即销售方做完了合同规定的事有多少“总回报”。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不作为交易价格。交易价格可能是固定的，也可能是可变的，确定交易价格时应注意以下问题：1.可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。可变对价的估计相关规定可变对价最佳估计数的确定（估计方法）企业应当按照期望值（即加权平均数）或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。计入交易价格的可变对价金额的限制（不要高估）企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。【例 5】可变对价的估计2019 年 10 月 1 日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为 3 年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：①每季度按照季度末该基金净值的 1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；②该基金在三年内的累计回报如果超过 10%，则甲公司可以获得超额回报部分的 20%作为业绩奖励。在 2019 年 12 月31 日，该基金的净值为 5 亿元。假定不考虑相关税费影响。分析：甲公司在该项合同中收取得管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验，但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取得管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。2019 年 12 月 31 日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入 500 万元(5 亿元×1%)。甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。2.合同中存在的重大融资成分货币是有时间价值的，如果赊销时间很长（如 1 年以上）、赊销金额很大，则存在“重大融资成分”，销售方应将收到的全部价款分解为本+息，本金确认为销售收入，利息确认为利息收入。合同中存在重大融资成分的会计处理相关规定重大融资成分的判断当合同各方以在合同中约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：①已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额；②下列两项的共同影响；一是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔，二是相关市场的现行利率。通俗地说，就是赊销时间长（1 年以上）、赊销金额大。存在重大融资成分的处理确定交易价格合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即，现销价格)确定交易价格。现销价格可以是直接报价，也可以是将合同现金流量折成的现值。确定利收入①利息收入总额=合同承诺的对价金额-企业确定的交易价格②每期利息收入=应收款项期初摊余成本×实际利率×期限准则规定：企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。【例 6】存在重大融资成分的处理甲公司 2020 年 1 月 1 日销售一台大型设备给乙公司，分别在 2020 年末、2021 年末和2022 年末收取货款 1000 万元，共计 3000 万元，假设在收取货款时开出增值税专用发票，收取增值税税额（增值税税率为 13%）；该设备的成本为 2000 万元。则 2020 年 1 月 1 日确认的收入为长期应收款的现值（现销价），假设折现率为 6％。①2020 年 1 月 1 日销售时长期应收款现值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（万元）。长期应收款 3000（本＋息）万元与收入 2673.02 万元之间的差额 326.98 万元计入“未实现融资收益”。借：长期应收款 3000（本＋息）贷：主营业务收入 2673.02（本金，代垫）未实现融资收益 326.98 （利息）借：主营业务成本 2000贷：库存商品 2000②2017 年 12 月 31 日收取价款和确认利息收入a.收取价款借：银行存款 1130贷：长期应收款 1000应交税费——应交增值税（销项税额）（1000×13％）130b.确认利息收入利息收入＝长期应收款期初摊余成本×实际利率×期限长期应收款摊余成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益各年利息收入计算表（实际利率法）日期收款额（本＋息）本期利息收入归还的本金本金余额①②=期初④×6％③＝①－②④＝期初④－③2020.1.12673.022020.12.311000（本＋息）160.38839.621833.402021.12.311000（本＋息）110890943.402022.12.311000（本＋息）56.60943.400合计3000326.982673.02借：未实现融资收益 160.38贷：财务费用（利息收入） 160.38③2021 年 12 月 31 日借：银行存款 1130贷：长期应收款 1000应交税费——应交增值税（销项税额）（1000×13％）130借：未实现融资收益 110贷：财务费用 110④2022 年 12 月 31 日借：银行存款 1130贷：长期应收款 1000应交税费——应交增值税（销项税额）（1000×13％）130借：未实现融资收益 56.60贷：财务费用 56.60小结：利息收入的三种处理办法：银行贷款的利息收入作为“营业收入”；工商企业购买债券作为投资取得的利息收入计入“投资收益”；其他企业占用本企业资金收取的利息（资金占用费）应冲减“财务费用”。3.非现金对价企业在销售时，有时收到非现金对价，非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。收到非现金对价会计处理时，应注意两点：非现金对价的处理相关规定交易价格的确定客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。后续价值变动①非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。②非现金对价的公允价值也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动），合同开始日后，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。【例 7】非现金对价的会计处理甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在 30 天内交货，则可以额外获得 100 股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股 5 元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该 100 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第 25 天，企业将该设备交付给客户，从而获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。假定企业将该股票作为交易性金融资产。分析：合同开始日，该股票的价格为每股 5 元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲 企业估计，该 100 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重 大转回的限制条件，因此，甲企业不应将该 100 股股票的公允价值 500 元计入交易价格。合同开始日之后的第 25 天，甲企业获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即 500 元（5×100)确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即 100 元（600-500)计入公允价值变动损益。4.应付客户对价企业销售时，有时可能由于经销商业绩佳而给客户返点，形成应付客户对价。应付客户对价在处理时应注意：（1）企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。（2）向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。（四）将交易价格分摊至各单项履约义务收入确认计量的第四个步骤是将交易价格分摊至各单项履约义务，以便完成该义务时确认收入。具体分摊时应注意以下问题：1.按单独售价比例分摊 （1）当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。（2）单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。①市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。②成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。③余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。【例 8】按单独售价比例分摊2020 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，A 商品的单独售价为 6000 元，B 商品的单独售价为 24000 元，合同价款为 25000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 25000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。①分摊至 A 商品的合同价款为 5000[(6000÷(6000+24000)×25000]元 ②分摊至 B 商品的合同价款为 20000[(24000÷(6000+24000)×25000]元甲公司的账务处理如下：交付 A 商品时：借：合同资产 5000贷：主营业务收入 5000交付 B 商品时：借：应收账款 25000贷：合同资产 5000主营业务收入 20000（3）合同资产与应收款项的区别上述例子中出现了“合同资产”和“应收账款”，如何理解合同资产和应收款项的区别？①合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。②合同资产与应收款项的区别：应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。2.如何分摊合同折扣合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。合同折扣的分摊相关规定折扣分摊到全部义务对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。折扣分摊到部分义务有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。【例 9】折扣分摊到部分义务甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B、C 三种产品，合同总价款为 120 万元，这三种产品构成 3 个单项履约义务。企业经常单独出售 A 产品，其可直接观察的单独售价为 50 万元；B 产品和 C 产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计 B 产品的单独售价为 25 万元，采用成本加成法估计 C 产品的单独售价为 75 万元。甲公司经常以 50 万元的价格单独销售 A 产品，并且经常将 B 产品和 C 产品组合在一起以 70 万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。（1）三种产品的单独售价合计为 150 万元，而该合同的价格为 120 万元，因此该合同的折扣为 30 万元。（2）由于甲公司经常将 B 产品和 C 产品组合在一起以 70 万元的价格销售，该价格（70）与其单独售价（25+75）的差额为 30 万元，与该合同的折扣一致，而 A 产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于 B 产品和 C 产品。（3）在该合同下，分摊至 A 产品的交易价格为 50 万元，分摊至 B 产品和 C 产品的交易价格合计为 70 万元，其中：B 产品价格=25×（70÷100）=17.5（万元），C 产品价格=75× （70÷100）= 52.5（万元）。因此，将交易价格 120 万元分摊到各义务的结果是：A 产品为 50 万元，B 产品为 17.5万元，C 产品为 52.5 万元。3.如何分摊可变对价合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，可变对价也应该分摊到全部义务或部分义务。可变对价的分摊相关规定分摊到部分义务同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。分摊到全部义务对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。【例 10】可变对价分摊到部分义务甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术 A 和 B 授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用 A的价格为 80 万元，授权使用 B 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%。 A 和 B 的单独售价分别为 80 万元和 100 万元。甲公司估计其就授权使用 B 而有权收取的特许权使用费为 100 万元。假定上述价格均不包含增值税。该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用 A 的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用 B 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用 B 能够取得对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近 B 的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由 B 承担符合交易价格的分摊目标。甲公司确认转让使用权会计处理如下：收取专利权 A 固定使用费：借：银行存款 80贷：其他业务收入 80收取专利权 B 可变使用费：借：银行存款 （销售额×3%）贷：其他业务收入 （销售额×3%）4.交易价格的后续变动的处理交易价格的后续变动可能是可变对价引起或合同变更引起，应分别处理。交易价格的后续变动处理相关规定可变对价引起交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。合同变更引起对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照有关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：（1）合同变更属于合同变更第①规定情形的（注：见前面“（一）识别与客户订立的合同”），企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。（2）合同变更属于本节合同变更第②规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。（3）合同变更之后发生除上述第①和②种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。【例 11】合同变更引起交易价格后续变动2019 年 9 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品和 B 产品。A 产品和 B 产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A 产品和 B 产品分别于 2019 年 11 月 1 日和 2020 年 3 月 31 日交付给乙公司。合同约定的对价包括 1000 元的固定对价和估计金额为 200 元的可变对价。假定甲公司将 200 元的可变对价计入交易价格，满足有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为 1200 元。假定上述价格均不包含增值税。2019 年 12 月 1 日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购 C 产品，合同价格增加 300 元，C 产品与 A、B 两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映 C 产品的单独售价。C 产品的单独售价与 A 产品和 B 产品相同。C 产品将于 2020 年 6 月 30 日交付给乙公司。2019 年 12 月 31 日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由 200 元变更为 240 元；该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了 40 元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。【答案】（1）在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格 1200 元平均分摊至 A 产品和 B 产品，即 A 产品和B 产品各自分摊的交易价格均为 600 元。2019 年 11 月 1 日，当 A 产品交付给客户时，甲公司相应确认收入 600 元。（2）2019 年 12 月 1 日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本节合同变更的第②种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为 900 元（600 元+300 元），由于 B 产品和 C 产品的单独售价相同，分摊至 B 产品和 C 产品的交易价格的金额均为 450 元。（3）2019 年 12 月 31 日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格 40 元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给 A 产品和 B 产品，之后再将分摊给 B 产品的部分在 B 产品和 C 产品形成的新合同中进行二次分摊。由于 A、B 和 C 产品的单独售价相同，在将 40 元的可变对价后续变动分摊至 A 产品和 B产品时，各自分摊的金额为 20 元。由于甲公司已经转让了 A 产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至 A 产品的 20 元确认为收入。甲公司将分摊至 B 产品的 20 元平均分摊至 B 产品和 C 产品，即各自分摊的金额为 10元，经过上述分摊后，B 产品和 C 产品的交易价格金额均为 460 元（450 元+10 元）。因此，甲公司分别在 B 产品和 C 产品控制权转移时确认收入 460 元。（4）本合同最终交易价格为 1540 元（1000+200+300+40），其中 A 为 620 元（600+20）、B 为 460 元、C 为 460 元。（五）履行每一单项履约义务时确认收入收入确认计量的第五步是履行每一单项履约义务时确认收入，完成一项就确认一项。确认单项履约义务收入时，应注意以下问题：1.判断是按时期确认收入，还是按照时点确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，即优先按时期确认，否则按时点确认。2.按时期确认收入 （1）在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件按时期确认收入有三种情形，即满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，应按时期确认收入。企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的的经济利益。②客户能够控制企业履约过程中在建的商品，应按时期确认收入。企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。【例 12】甲公司与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲公司重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向甲公司支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。分析：甲公司为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，甲公司提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，应按时期确认收入。A 商品具有不可替代用途。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意以下四点：a.企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，如为某用途特制。b.合同中是否存在实质性限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。c.是否存在实际可行性限制，例如，虽然合同中没有限制，但是企业将合同中约定的商品用作其他用途，将遭受重大的经济损失或发生重大的返工成本。d.企业应当根据最终转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途。例如，某商品在生产的前期可以满足多种用途需要的，从某一时点或某一流程开始，才进入定制化阶段，此时，企业应当根据该商品在最终转移给客户时的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。B 企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。企业在进行判断时，需要注意以下五点：a.企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。b.企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，并不意味着企业拥有随时可行使的无条件收款权。当合同约定客户在约定的某一时点，重要事项完成的时点或者整个合同完成之后才支付合同价款时，企业并没有取得收款的权利。c.当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同，或者根本无权终止合同时终止了合同时，如果合同条款或法律法规赋予了企业继续执行合同的权利，则表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。d.企业在进行相关判断时，不仅要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑所处的法律环境是否对合同条款形成了补充，或者会凌驾于合同条款之上。e.企业和客户在合同中约定的具体付款时间表并不一定意味着，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。企业需要进一步评估，合同中约定的付款时间表，是否使企业在整个合同期间内的任一时点，在由于除企业自身未按照合同承诺履约之外的其他原因导致合同终止的情况下，均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其成本和合理利润的款项。【例 13】不属于时期确认甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包合一项履约义务，即设计和建造船舶。【答案】船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法①资产负债表日，企业应当按照下列公式确认当期收入：当期收入=合同的交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入②当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。③每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。④按时期确认收入，关键是确定履约进度。确定履约进度有两种方法：产出法和投入法。履约进度的确定方法相关规定产出法（1）产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。（2）企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度。产出法是直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度。当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。投入法（1）投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。（2）当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。（3）企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。（4）企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。企业在在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如非正常消耗；②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：a.该商品不构成单项履约义务；b.客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；c.该商品的成本占预计总成本的比重较大；d.企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。【例 14】按产出法确认履约进度甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换 100 根铁轨，合同价格为 10 万元（不含税价）。截止 2019 年 12 月 31 日，甲公司共更换铁轨 60 根，剩余部分预计在 2020年 3 月 31 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。【答案】甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。截至 2019 年 12 月 31 日，该合同的履约进度=60÷100=60%，甲公司应确认的收入为 6万元（10 万元×60%）。【例 15】按投入法确定履约进度2019 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为 100 万元。甲公司预计的合同总成本为 80 万元，其中包括电梯的采购成本 30 万元。2019 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到 2020 年 2 月才会安装该电梯。截至 2019 年 12 月 31 日，甲公司累计发生成本 40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本 5 万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法确定履约进度。以上金额均不含增值税。【答案】截至 2019 年 12 月 31 日，甲公司发生成本 40 万元（包括电梯采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本 5 万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造。客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。因此，2019 年 12 月 31 日，该合同的履约进度=累计已发生的成本（40-30）÷预计总成本（80-30）20%，应确认的收入=（100-30）×20%+30=44 万元；应确认的成本=（80-30） ×20%+30=40 万元。3.按时点确认收入当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收。判断客户取得控制权的六个迹象相关规定享有现时收款权利企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。法定所有权转移客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。实物转移客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益。但应注意：（1）客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。例如，交付手续费方式的委托代销，受托方并未取得该商品的控制权，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。（2）客户没有占有实物并不意味着一定没有取得控制权。例如，“售后代管商品”安排，客户虽然没有占有实物，但可能取得控制权。对于“售后代管商品”安排，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；③该商品可以随时交付给客户；④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。通用的、可以和其他商品互相替换的商品，一般不是“售后代管商品”。风险报酬转移企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。企业在判断时，不应当考虑保留了除转让商品之外产生其他履约义务的风险的情形。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务，销售产品和维护服务均构成单项履约义务，企业保留的因维护服务而产生的风险并不影响企业有关主要风险和报酬转移的判断。客户已接受该商品（1）如果企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户，客户验收可能只是一个形式，并不会影响企业判断客户取得该商品控制权的时点；如果在取得客户验收之前已经确认了收入，企业应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装，运输等，并且评估是否应当对其单独进行核算。（2）如果企业无法客观地确定其向客户转让商品是否符合合同规定的条件，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收接受该商品时才能确认收入。定制化程度越高的商品，可能越难证明客户验收仅仅是一个形式。（3）如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。其他迹象其他表明客户已取得商品控制权的迹象。应注意：①在上述所有迹象中，并没有哪一个或几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。②企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。【例 16】售后代管商品——存在保管履约义务2019 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为 2 年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。2020 年 12 月 31 日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司接照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。【答案】2020 年 12 月 31 日，该设备的控制权转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。【例 17】保存通用存货——不属于售后代管A 公司生产并销售笔记本电脑。2019 年，A 公司与零售商 B 公司签订销售合同，向其销售 1 万台电脑。由于 B 公司的仓储能力有限，无法在 2019 年底之前接收该批电脑，双方约定 A 公司在 2020 年按照 B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至 B 公司指定的地点。2019年 12 月 31 日，A 公司共有上述电脑库存 1.2 万台，其中包括 1 万台将要销售给 B 公司的电脑，然而，这 1 万台电脑和其余 2000 台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。【答案】尽管是由于 B 公司没有足够的仓储空间才要求 A 公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这 1 万台电脑与 A 公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A 公司在向 B 公司交付这些电脑之前，能够将其提供其他客户或者自行使用。因此，这1 万台电脑在 2019 年 12 月 31 日不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。三、关于合同成本（二种成本）合同成本包括合同履约成本和合同取得成本，下面分别说明。（一）合同履约成本为了履行合同义务，必然有投入，这就产生了合同履约成本。合同履约成本在会计处理是有三种办法：确认为存货等；确认为合同履约资产；直接计入损益。合同履约成本的会计处理相关规定确认为存货、固定资产等企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的，应当按照相关规定进行会计处理。确认为一项合同履约资产不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（2）该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源；（3）该成本预期能够收回。直接计入损益企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；（3）与履约义务中已履行部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。【例 18】合同履约成本的会计处理甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为 5 年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。【答案】甲公司为履行合同发生的上述成本中：（1）购买硬件和软件的成本应当分别按照定固定资产和无形资产进行会计处理。（2）设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务(即提供管理服务)的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。（3）甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。（二）合同取得成本为了取得合同，可能会发生销售佣金、差旅费、投标费等，在会计处理时有两个去向：资本化和费用化。合同取得成本的会计处理相关规定资本化企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。费用化①合同取得成本确认为资产摊销期限不超过一年的，为简化，可以在发生时计入当期损益。②企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，计入当期损益。例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益。【例 19】合同取得成本甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得该客户的合同，甲公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为 15 000 元，不属于增量成本，应计入当期损益；（2）因投标发生的差旅费为 10000 元，不属于增量成本，应计入当期损益；（3）销售人员佣金为 5000 元，属于增量费用，甲公司预期这些支出未来能够收回，应将其确认为一项资产，借记“合同取得成本”5000 元，贷记“应付职工薪酬”5000 元。合同取得成本 1 年或一个营业周期内摊销完的，列示在“其他流动资产”项目，否则应列示在“其他非流动资产”项目。（4）甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金 10 000 元，不属于增量成本（因为该奖全发放与否以及发放金额还取决于其他因素(包括公司的盈利情况和个人业绩)，其并不能直接归属于可识别的合同），应计入当期损益。(三)与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值合同履约成本和合同取得成本确认为资产后，有两种摊销办法：按时点摊销和按时期摊销。合同履约成本和合同取得成本发生减值减损，应计提减值，随后价值回升，已计提的减值应当转回。合同履约成本、合同取得成本有关资产的摊销和减值规定相关规定摊销（1）对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销，计入当期损益。（2）在确定摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同(如续约后的合同)相关，则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响。但是，对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。（3）企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。减值（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；②为转让该相关商品估计将要发生的成本。估计将要发生的成本主要包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)，明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本(例如，支付给分包商的成本)等。（2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。（3）在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失；然后，按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。企业按照金融资产减值测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。【例20】建造合同的账务处理及亏损合同计提减值甲建筑公司与其客户签订一项总金额为 580 万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于 2019 年 2 月开工，预计2022 年 6 月完工；预计可能发生的工程总成本为 550 万元。 到 2020年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为 600 万元。 2021年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为 610 万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。单位：万元项目                   2019 年  2020 年  2021 年  2022 年   2023 年年末累计实际发生成本             154      300      488       610       -年末预计完成合同尚需发生成本     396      300      122        -        -本期结算合同价款                 174      196      180        30⃰       -本期实际收到价款                 170      190      190         -       30按照合同约定，工程质保金 30 万元需等到客户于 2023 年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。甲公司会计处理如下：（1）2019年账务处理如下：①实际发生合同成本借：合同履约成本 1 540 000贷：原材料、应付职工薪酬等 1540000②确认收入履约进度=1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）=28% 合同收入=5 800 000×28%=1 624 000（元）借：合同结算——收入结转 1 624 000贷：主营业务收入 1 624 000借：主营业务成本 1 540 000贷：合同履约成本 1 540 000②    结算合同价款 借：应收账款 1 740 000贷：合同结算——价款结算 1740000④实际收到合同价款借：银行存款 1700000贷：应收账款 170000002019 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 11.6 万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在 2020 年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。（2）2020年的账务处理如下：①实际发生合同成本借：合同履约成本 1 460 000贷：原材料、应付职工薪酬等 1 460 000②确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失履约进度=3 000 000÷（3 000 000+3 000 000）=50%合同收入=5 800 000×50%-1 624 000＝1 276 000（元）借：合同结算——收入结转 1 276 000贷：主营业务收入 1 276 000借：主营业务成本 1 460 000贷：合同履约成本 1 460 000在 2020 年底，由于该合同预计总成本（600 万元）大于合同总收入（580 万元），预计发生损失总额为 20 万元，由于其中 20 万元×50%=10 万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10 万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失 10 万元应当确认为预计负债。合同预计损失＝（已发生成本3 000 000+预计将发生成本3 000 000-合同总金额5 800000）×（1-50%）＝100 000（元）。计提合同预计损失：借：主营业务成本 100 000贷：预计负债 100 000③结算合同价款。 借：应收账款 1 960 000 贷：合同结算——价款结算 1 960 000④实际收到合同价款。借：银行存款 1 900 000贷：应收账款 1 900 0002020 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 80 万 元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 80 万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在 2021 年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。（3）2021年的账务处理如下：①实际发生的合同成本。借：合同履约成本 1 880 000贷：原材料、应付职工薪酬等 1 880 000②确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。履约进度＝4 880 000÷（4 880 000+1 220 000）＝80%合同收入＝5 800 000×80%-1 624 000-1 276 000＝1 740 000（元）借：合同结算——收入结转 1 740 000贷：主营业务收入 1 740 000借：主营业务成本 1 880 000贷：合同履约成本 1 880 000在 2021年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为 30 万元，由于其中 30 万元×80%=24 万元已经反映在损益中，因此预计负 债的余额为 30 万元-24万元=6 万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。合同预计损失＝（4 880 000+1 220 000-5 800 000）×（1- 80%）-100 000＝-40 000（元）借：预计负债 40 000贷：主营业务成本 40 000③    结算合同价款。 借：应收账款 1 800 000贷：合同结算——价款结算 1 800 000④实际收到合同价款借：银行存款 1900000贷：应收账款 19000002021 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 86 万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 86 万元，由于该部分履约义务将在2022 年 6 月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。（4）2022 年 1-6 月的账务处理如下：①实际发生合同成本。借：合同履约成本 1 220 000贷：原材料、应付职工薪酬等 1 220 000②确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。2022年 1-6月确认的合同收入＝合同总金额-截至目前累计已确认的收入＝5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000＝1 160 000（元）借：合同结算——收入结转 1 160 000贷：主营业务收入 1 160 000借：主营业务成本 1 220 000贷：合同履约成本 1 220 000借：预计负债 60 000贷：主营业务成本 60 0002022 年 6 月 30 日，“合同结算”科目的余额为借方 30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2023年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。（5）2023年的账务处理：①保质期结束且未发生重大质量问题。借：应收账款 300 000贷：合同结算 300 000②实际收到合同价款借：银行存款 300 000贷：应收账款 300 000四、八项特定交易的会计处理（八项规定）上面讲述了收入确认计量的一般方法，下面对附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、售后回购、客户未行使的权利、无需退回的初始费等八项特定业务规定了相关的会计处理：（一）附有销售退回条款的销售（1）对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。（2）每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。【例 21】附有销售退货条款的销售甲公司是一家健身器材销售公司。2019 年 11 月 1 日，甲公司向乙公司销售 5000 件健身器材，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值专用发票上注明的销售价格为 250 万元，增值税为 32.5 万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于 2019 年 12 月 31 日之前支付货款。在 2020 年 3 月 31 日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为 20%。 在 2019 年 12 月 31 日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有 10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下（单位：万元）：(1)2019 年 11 月 1 日发出健身器材时借：应收账款 282.5贷：主营业务收入 200预计负债—应付退货款（5000×500×20%） 50应交税费—应交增值税（销项税额）（250×13%）32.5借：主营业务成本 160应收退货成本（5000×400×20%） 40贷：库存商品 200(2)2019 年 12 月 31 日前收到货款时借：银行存款 282.5贷：应收账款 282.5(3)2019 年 12 月 31 日，甲公司对退货率进行重新评估借：预计负债—应付退货款（5000×500×10%）25贷：主营业务收入 25借：主营业务成本 20贷：应收退货成本（5000×400×10%） 20(4)2020 年 3 月 31 日发生销售退回，实际退货量为 400 件，比原预计退货 500 件少退了100 件，退货款项已经支付借：库存商品（400×400） 16应交税费—应交增值(销项税额)（400 件×500×13%） 2.6预计负债—应付退货款 25贷：应收退货成本（400×400） 16主营业务收入（100 件×500） 5银行存款（400 件×500×1.13） 22.6借：主营业务成本（100 件×400）4贷：应收退货成本 4(二)附有质量保证条款的销售质量保证分为服务型质量保证和保障型质量保证：（1）服务型保证：在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。（2）保障型保证：法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独的质量保证服务。如果企业必需履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准(例如企业负责运输被客户退回的瑕疵商品)，则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。附有质量保证条款的销售的会计处理相关规定服务型保证对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，在履行义务后确认收入。无法合理区分是否存在单独履约义务的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。保障型保证如果企业符合既定标准之外未提供额外服务，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理，即在销售商品时预计产品保证费用，借记销售费用科目，贷记预计负债科目；实际发生保修费时，借记预计负债科目，贷记银行存款等科目。【例 22】服务型+保障型甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水)等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。【答案】甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。（1）甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务，通过计提产品质量保证金进行处理。（2）甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。(三)主要责任人和代理人如果销售的是自有商品，销售方为主要责任人，应全额确认收入；如果是代销，销售方为代理人，应按佣金确认收入。主要责任人和代理人的处理相关规定主要责任人企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。代理人企业在向客户转让商品前未能够控制该商品的，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。【例23】代理人（电商平台）如何将预收款计入合同负债甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。甲公司向消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额 200 000元。假设不考虑相关税费的影响。分析：考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000元中，仅佣金部分10 000元（200 000×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即190，000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。甲公司的账务处理为：借：银行存款 200 000贷：合同负债（20万×5%）10 000其他应付款 190 000应注意合同负债与预收账款的区别：①    合同负债的定义合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务；相当于“预收账款”。②合同负债与预收账款的区别销售商品、提供劳务执行修订后的收入准则，其预收的款项应通过“合同负债”科目核算；出售固定资产、转让无形资产等，不执行收入准则，其预收的款项仍然在“预收账款”科目核算。因此，执行新收入准则后，“预收账款”会计科目和报表项目都还保留，但金额很小了，预收商品款都反映在“合同负债”了！③合同负债的列示合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”。（四)附有客户额外购买选择权的销售（授予奖励积分等）（1）对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。（2）额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合进行判断。（3）客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。为简化实务操作，当客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外的商品时，例如，企业向客户提供续约选择权，企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理【例 24】授予奖励积分2019 年 1 月 1 日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费 10 元可获得 1 个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减 1 元。截至 2019 年 1 月31 日，客户共消费 100 000 元，可获得 10 000 个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为 95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。【答案】 甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为 100 000 元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为 9 500 元(1 元×10 000 个积分×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：分摊至商品的交易价格=100 000×[100 000÷(100 000+9 500)] =91 324(元)分摊至积分的交易价格=9 500×[100 000÷(100 000+9 500)] =8 676(元)因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324 元，同时确认合同负债8 676 元。借：银行存款 100 000贷：主营业务收入 91 324合同负债 8 676截至 2019 年 12 月 31 日，客户共兑换了 4 500 个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换 9 500 个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分应当确认的收入=8 676×（4 500÷9 500）=4 110(元)；剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566(元)，仍然作为合同负债。借：合同负债 4 110贷：主营业务收入 4 110截至 2019 年 12 月 31 日，客户累计兑换了 8 500 个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换 9 700 个积分。积分应当确认的收入=8 676×（8 500÷9 700）-4 110=3 493(元)；剩余未兑换的积分=8 676-4 110-3 493=1 073(元)，仍然作为合同负债。(五)授予知识产权许可企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等，在会计处理时首先应评估是否属于单项履约义务；如果是，再判断是时期确认收入还是时点确认收入。授予知识产权许可的会计处理相关规定不存在单项履约义务（1）授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括：①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺；②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。（2）对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。存在单项履约义务（1）对于构成单项履约义务的，应当确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；② 该活动对客户将产生有利或不利影响；③该活动不会导致向客户转让商品。（2）企业向客户授予知识产权许可不能同时满足上述条件的，则属于在某一时点履行的履约义务，并在该时点确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。（3）企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：①客户后续销售或使用行为实际发生；③企业履行相关履约义务。【例 25】按时期确认收入甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在 4 年内使用其 3 部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式(例如，展览或演出)使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取 1000 万元。【答案】甲公司授予知识产权许可外存在单项履约义务。甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素：①乙公司合理预期，甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；②这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响；③尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。【例 26】按时期确认收入甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为 2 年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是 200 万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的 5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。【答案】该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。甲公司收取的 200 万元固定金额的使用费应当在 2 年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的 5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入(六)售后回购售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理：（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照租赁准则进行会计处理。【例 27】售后回购作为租赁处理甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为 200 万元，同时双方约定 1 年到期时，甲公司将以 150 万元的价格回购该设备。假定不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司账务处理如下（单位：万元）：①收到出售款时，不能确认收入，应作为租赁处理：借：银行存款 200贷：其他应付款 200同时，出售方成为出租人，应将存货转为固定资产（假设形成经营租赁），略。②购回设备时：借：其他应付款 200贷：其他业务收入 50银行存款 150甲公司应根据折旧政策，计提该使用权资产折旧，计入其他业务成本，略。（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。【例 28】售后回购作为融资处理甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为 100 万元，同时双方约定 1 年到期时，甲公司将以 105 万元的价格回购该设备。假定不考虑相关税费等其他因素影响。①收到出售款时，不能确认收入，应作为融资处理：借：银行存款 100贷：其他应付款 100同时，应将存货转为固定资产，略。②购回设备时：借：其他应付款 100财务费用 5贷：银行存款 105甲公司应根据折旧政策，计提该固定资产折旧，计入当期损益，略。2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述第 1 种情形进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。例如，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，则表明客户有行权的重大经济动因。【例 29】有重大经济动因回购甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为 2000 万元，双方约定，乙公司在5 年后有权要求甲公司以 1500 万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于 1500 万元。【答案】假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。(七)客户未行使的权利（预收款销售）1.企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债（合同负债），待履行了相关履约义务时再转为收入。【例30】预售储值卡形成合同负债甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用的增值税税率为13%。2020年3月5日，甲公司向客户销售不可退的储值卡，收到113万元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。甲公司账务处理如下（单位：万元）：（1）预售储值卡时：借：银行存款 113贷：合同负债 100应交税费——待转销项税额 13 （2）销售商品时：借：合同负债 100应交税费——待转销项税额 13贷：主营业务收入 100应交税费——应交增值税（销项税额）132.当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。(八)无需退回的初始费1.企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。2.企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关，分别三种情况进行处理：（1）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。（2）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。（3）该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。3.企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本的要求确认为一项资产或计入当期损益。【例 31】无需退回的初始费计入交易价格甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期 2 年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费 2000 元之外，甲公司还向客户收取了 50 元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。【答案】甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了 50 元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在 2 年内分摊确认为收入，2 年收入总额为 2050 元（2000+50）。五、期间费用费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，包括生产费用和期间费用。本处主要讲述期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。1．管理费用管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各种管理费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、技术转让费、矿产资源补偿费、排污费以及行政管理部门发生的固定资产修理费等。应注意：①生产车间维修费计入制造费用；②房产税、车船税、土地使用税、印花税等从 2016 年起应计入“税金及附加”科目，不计入管理费用。2．销售费用销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各项费用，包括企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等费用，以及企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费等费用。3．财务费用财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出 (减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。六、综合收益总额利润表反映经营者业绩，经营者的总业绩称为“综合收益总额”，综合收益总额=净利润+其他综合收益。利润的核算以净利润为中心，分为利润形成和利润分配两部分。1．净利润的形成 （1）利润由三个层次构成：营业利润、利润总额和净利润。其中利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出；净利润＝利润总额－所得税费用。（2）营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入主要包括非流动资产报废利得、与日常业务无关的政府补助、盘盈利得（现金盘盈）、接受捐赠利得等。（3）营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动资产报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失（固定资产盘亏）等。（4）利润形成的账务处理利润形成的账务处理有“账结法”和“表结法”；“账结法”是每月末将收入和费用转入“本年利润”科目；“表结法”是年末一次将收入和费用转入“本年利润”科目，计算出本年净利润后转入“利润分配——未分配利润”科目。【例 32】甲公司 2019 年末收入和利得余额为 1000 万元（明细略）；费用和损失余额为 800 万元（明细略）。利润形成的账务处理为：①将所有“收入、利得”转入“本年利润”借：主营业务收入（略）其他业务收入投资收益资产处置损益其他收益营业外收入贷：本年利润 1000②将所有的“费用、损失”转入“本年利润”借：本年利润 800贷：主营业务成本（略）其他业务成本税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失营业外支出所得税费用③将净利润转入未分配利润借：本年利润 200贷：利润分配——未分配利润 2002．净利润的分配本年实现的净利润，应进行利润分配，一般要提取盈余公积、向投资者分配利润以及分配股票股利。【例 33】甲公司 2019 年实现净利润 200 万元，利润分配情况如下：①2020 年 2 月 28 日，按净利润 10％提取法定盈余公积借：利润分配——提取法定盈余公积(200×10%) 20贷：盈余公积 20借：利润分配——未分配利润 20贷：利润分配——提取法定盈余公积 20②2020 年 3 月 1 日，董事会制定的利润分配方案为：分配现金股利 50 万元，分配股票股利 100 万元；制定利润方案时，不进行相关账务处理，但应在会计报表附注中披露。③2020 年 4 月 1 日，股东大会批准的利润分配方案为：分配现金股利 60 万元，分配股票股利 100 万元。甲公司只对分配现金股利账务处理如下：借：利润分配——应付现金股利 60贷：应付股利 60借：利润分配——未分配利润 60贷：利润分配——应付现金股利 60注：在办妥增资批准手续前，股票股利不进行账务处理。④2020 年 5 月 1 日，甲公司办妥了增资手续借：利润分配——转作股本的股利 100贷：股本 100借：利润分配——未分配利润 100贷：利润分配——转作股本的股利 100值得说明的是，上述提取盈余公积应列示在报告年度（2019 年）所有者权益变动表中；而分配现金股利和股票股利应列示在 2020 年所有者权益变动表中。本章总结收入、费用、利润的会计处理的内容1、收入（1）收入确认计量采用“五步法模型”：识别与客户订立的合同；识别合同中的单项履约义务；确定交易价格；将交易价格分摊至各单项履约业务；履行每一单项履约义务时确认收入。其中第1、2、5步属于确认问题、第3、4步属于计量问题。（2）收入确认时点由“风险报酬转移”改为“控制权转移”，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。（3）交易价格决定了收入的金额，交易价格可能是固定对价，也可能是可变对价。如果是可变对价则应通过期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。如果赊销金额大时间长，则属于合同中存在重大融资成分，应按现销价作为交易价格、同时确认利息收入。（4）合同存在多个履约义务时，应将交易价格按单独售价相对比例分摊到各单项履约义务；单独售价无法直接观察的，可以采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计单独售价。（5）履行每一单项义务确认收入，应分清是按时期确认收入还是按时点确认收入。优先按时期确认收入，否则就按时点确认收入。按时期确认收入关键是确定履约进度，按时点确认收入，关键是判断控制权转移的时点。（6）合同成本包括合同履约成本和合同取得成本。合同履约成本有三种处理办法：确认存货、固定资产等；确认为一项合同履约资产；计入损益。合同取得成本如果是属于增量成本就资本化，否则就费用化。形成一项资产后，按时期或时点摊销；当资产账面价值高于可变现净值时，应计提减值。（7）对八项特定业务进行了规范。（8）新增了“合同资产”、“合同负债”、“合同取得成本”、“合同履约成本”等会计科目。2、期间费用：期间费用包括管理费用、销售费用、财务费用，对其核算范围进行了规范。3、综合收益总额（1）综合收益总额=净利润+其他综合收益。（2）利润包括三个层次：营业利润、利润总额、净利润。（3）净利润分配包括提取盈余公积、向投资者分配利润。