【实务研究】土地增值税清算扣除秘籍系列（三）
取得土地成本中扣除8类涉税风险
1.投资方式取得的土地成本。投资方将土地投资到房地产企业，营改增后视同销售缴纳增值税，并向房地产企业开具增值税发票，房地产企业根据发票确认土地成本。
2.取得土地发生的耕地占用税。目前，地方土地储备中心征用耕地后，对应缴纳的耕地占用税有两种处理方式，一种方式是由地方土地储备中心缴纳，作为土地开发成本费用的一部分，体现在招拍挂的价格当中；另一种方式是由受让土地者缴纳耕地占用税。
3.以地换房/以房换地的土地成本。以置换房产土地的市场公允价值，确认受让土地的成本进行税前扣除。
4.以股权收购方式取得土地的成本。以股权收购方式取得土地，可能大家会想到国税函[2000]687 号文件，可能提到国税函[2009]387 号文件，认为都是“借股权转让名义，行土地买卖之实”，应该缴纳土地增值税。但是，可曾仔细考虑过“土地增值税纳税义务人是谁呢”？
5.红线外支出。房地产为提升红线内楼盘品质，而发生的除外。就是企业在拿地过程中，承诺政府为完善社会公共配套设施，而发生在项目红线外的建设开支。所以，小编认为是可以税前扣除的。但是，截止目前总局层面没有统一政策，各地口径也不一致。
6.土地闲置费。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（ 国税函[2010]220 号）第四条的规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得税前扣除。
7.招拍挂过程中支付的佣金。招拍挂佣金是支付给中介机构而不是支付给土地出让方或转让方的，因此不应当作为取得土地使用权所支付的金额，但可以计入管理费用计算比例扣除。也有省份规定例外，比如海南。
8.取得土地使用权所支付的契税。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件明文规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
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土地增值税成本扣除的6类原则
土地增值税被称为“房地产第二企业所得税”，是抑制房地产投机的税收利器。因其税率高，征管程序复杂，土地增值税已经成为广大纳税人和税务人员关注的热点税种。而成本扣除问题则是土地增值税的核心难点。我们以案例形式向大家介绍土地增值税成本扣除的六个原则，即成本扣除的“标准尺度”。
一、合法性原则
在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。房地产业合法扣除凭据的类型很多，一般情况下， 发票是重要的扣除凭据之一。但是土地出让金、拆迁补偿费、工资福利费等，并不以发票为唯一合法凭证。在实际工作中，有些房地产企业以“白条或者普通收据”的形式入账，这些是不能作为合法有效凭据在土地增值税税前扣除的。
[案例]：A 房地产开发企业成立于 90 年代，其开发的楼盘于 2017 年达到应清算条件。税务机关在清算审核时，发现如下情况：列支的 20 万元成本无发票，只有对方的收据；拆迁补偿费 200 万元只有签收单据，没有拆迁合同、拆迁明细表及政府拆迁相关文件等证明材料；1 万元的某项事业单位收费，开具的不是行政事业性收费的财政专用票据。以上三种情况列支的成本均不符合合法性原则，如果企业无法在税务机关要求的时限内补充合法有效凭证，将不予在土地增值税税前扣除。
二、真实性原则
扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。真实性原则是合法性原则的重要补充。如果企业取得了合法凭证，但是税务机关结合合同、工程造价资料以及支付凭证等认定相应成本不真实的，也有很大可能将相应成本费用剔除。另外，《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(广东省税务局公告 2019 年第 5 号)列举了多种可以核定征收的情况，对于符合条件的相关情形，税务机关也很有可能依据上述规程的规定开展核定征收。
[案例]：税务机关在对 B 房地产开发企业开发的某大型小区开展清算时，发现其建筑安装工程费畸高，不含装修每平方米造价达 7000 元。税务机关调取了企业账册，认真审核了资金流向，工程结算相关资料等，结合税务机关开发的工程造价评估系统，并聘请专业的工程造价师参与指导，最终发现其虚增建筑安装成本 1 亿元，并作出调减 1 亿元成本的处理。
[案例]：税务机关在对广州某 C 房地产开发企业开发的某大型小区开展清算时，发现其列支的 200 万元的工程款成本未实际支付。税务机关要求企业在规定期限内提供上述工程款实际支付的证明，结果企业在既定期限内未予提供。当地税务机关很有可能根据当地相关土地增值税规范性文件，对上述 200 万元认定为“未实际发生”而不予扣除。
三、成本和费用准确归集原则
扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。土地增值税扣除项目包含土地成本，开发成本，房地产开发费用，税金等。而房地产开发费用中的管理费用和销售费用是按照土地成本和开发成本合计金额的 5％扣除。因此区分成本和费用对于土地增值税税额影响重大，也是税务机关在清算审核时的重要关注点。推荐文章学习：成本费用归集的四大原则。
[案例]：D 房地产企业开发了某房地产项目，税务机关在清算审核时候，发现如下问题：企业在“开发间接费”中列支工资福利费 5000 万元，但上述工资福利费均是支付给财务人员和其他非项目管理人员的；该项目出现工程纠纷，该企业与他人打官司，并支付律师费 15 万元，企业将该笔律师费计入到“开发间接费”中；
企业支付销售佣金 1000 万元，也将其计入到“开发间接费”中。税务机关认为， 上述扣除项目均应计入到房地产开发费用中，不应当计入到开发成本，并对其进行了调整。
四、相关性原则
扣除项目金额中所归集的成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。
[案例]：E 房地产开发企业与国土局签订土地出让合同，获取了一块土地 F，但土地出让合同同时约定 E 房地产开发企业必须将该地块旁边的一块土地 G 平整成绿化用地。E 房地产企业最终花费 100 万元将 G 土地按照政府要求进行了平整。由于上述 100 万元是 F 地块相关的成本，因此在 F 地块进行土地增值税清算时，该100 万元准予扣除。E 企业同时赞助附近的一省重点小学 50 万元。由于该赞助支出并不是该项目的直接相关的支出，因此不应当作为项目的成本费用扣除。
五、合理分摊原则
纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。2013 年颁布的《企业产品成本核算制度》以及土地增值税相关规范性文件，均对房地产开发企业的成本分摊方法进行了明确。
[案例]：H 房地产开发企业开发了一大型楼盘，该楼盘分两期建设，两期项目分别立项。该企业按照土地出让合同要求，耗资 3000 万元建设了一所小学和幼儿园。
税务机关在对已达可清算条件的一期项目进行清算时，按照建筑面积法将 3000 万元成本在一期和二期之间进行了分摊。
[案例]I 房地产开发企业开发的项目中含有普通住宅和商铺。其中普通住宅毛坯交房，但是商铺是精装交房的。按照合理分摊原则，不能准确归集的成本费用可以用建筑面积法等方法分摊，而针对可以单独归集的，如例中商铺的装修款是可以单独归集给商铺而不用整体分摊的。
六、会计和税法相协调原则
对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。土地增值税相关的规范性文件较少，在存在涉税争议时，对于税法没有明确的，可以按照会计核算的相关规定来判断。而对于税法的规定与会计沖突时，要以税务处理规定为准。
[案例]：广州 J 房地产开发企业开发某项目，并耗资 1000 万元建设了销售中心，预 售完毕后该销售中心被拆除掉。税务机关在进行土地增值税清算时，发现该企业 将 1000 万元计入到开发成本中。参与清算的税务人员认为，由于销售中心建造成本是为销售产品而发生的，按照会计准则的相关规定，应当计入到“销售费用” 中。税务机关最终参照会计准则相关规定，将上述 1000 万元开发成本调整为房地产开发费用。