在破产程序中,担保债权与成立在先的税收债权到底谁更应优先受偿?|公司法权威解读
在破产程序中，担保债权就担保物优先于税收债权清偿，与谁先设立无关
👉作者：唐青林 李舒 张德荣 (北京云亭律师事务所)
阅读提示：《破产法》第109条、第113条规定，对破产人的特定财产享有抵押权的债权人，对该特定财产享有优先受偿的权利；破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依次清偿劳动债权、税收债权、普通债权。也即，担保债权优先于税收债权。但是，《税收征管法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权。显然，《破产法》和《税收征管法》破产对税收债权与担保债权清偿顺序的规定并不一致，那么，问题来了，在破产程序中，担保债权与税收债权到底谁更优先呢？本文将通过绍兴市中级人民法院田欣法官的一篇经典判决，揭晓这个问题的答案。关于本问题更深入的分析，大家也可参阅中国人民大学法学院徐阳光在中国法学2018年第2期发表的《破产程序中的税法问题研究》一文。
在破产程序中，有抵押担保的债权就抵押物应当优先于税务机关的税收债权清偿，且税收债权产生时间与抵押物权设立时间的先后顺序对何种债权更优先并无影响。
一、2014年9月28日，绍兴市柯桥区人民法院裁定受理金宝利公司破产清算申请，并指定浙江大公律师事务所担任破产管理人。
二、 2014年11月5日，农业银行向金宝利公司管理人申报1410万元有财产担保债权；2014年11月26日，金宝利公司管理人确认农业银行1410万元债权为有财产担保债权，但是同时认定绍兴市国税局37419373.07元税收优先权优先于农业银行有财产担保的债权。
三、其中，税务局的税收债权由二部份组成，即发生于2006年1月至2010年7月之间欠缴的应追回违规出口退税33714135.87元和2010年6月、7月欠缴的应补提销项税3705237.2元，合计37419373.07元。但是，农业银行1410万元的担保债权的形成时间为2013年6月，晚于税务局税收债权的形成时间。
四、此后，农业银行不服提起了债权人异议之诉，一审法院认为，该案应当优先适用《税收征管法》第45条的规定，发生在先的税收债权优于担保债权；农业银行不服提起上诉，二审法院认为，该案应当优先适用《破产法》第113条的规定，担保债权优先于税收债权。
本案的争议焦点在于农业银行有抵押担保的债权与国税局的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题，主要体现为对《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条规定的适用理解，二审法院认为本案中《破产法》优先于《税收征管法》适用，具体分析如下（节选自二审判决书）：
首先，《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条对税收债权与有担保债权清偿顺序的规定不一致，本案中应优先适用《破产法》相关规定。依据《破产法》第109条、第113条的规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第45条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。显而易见，在破产背景下，《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。根据《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第119条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。
其次，在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《破产法》第109条、第113条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第45条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第109条、第113条规定相对于《税收征管法》第45条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。
第三，《税收征管法》第45条规定属于《物权法》第170条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。《物权法》第170条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第四十五条规定属于该条款规定的除外情形。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第109条、第113条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第170条除外情形之特殊情形。破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第109条、第113条规定等同于《物权法》第170条规定，从而得出《税收征管法》第45条规定优先于《破产法》第109条、第113条规定适用的结论。同时，《税收征管法》第45条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。综上，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第45条规定在本案中优先适用。
最后，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第113条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但本案中，税收债权发生时间距金宝利公司进入破产程序已有多年，且税务部门于2012年5月31日作出的《税务处理决定书》显示其已知悉金宝利公司欠税情形，金宝利公司于2014年9月28日经一审法院裁定进入破产程序，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。
综上，二审法院认为，农业银行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税务局主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。
前世不忘，后事之师，为避免未来发生类似败诉，提出如下建议：
二审判决从《破产法》与《税收征管法》相关规定何者具有特别法属性、税收债权优先于抵押债权对破产偿债体系可能造成的影响、税收债权优先于抵押债权对宏观市场经济可能造成的影响等方面进行分析，通过充分论证，得出在破产程序中，抵押债权就抵押物应优先于税收债权清偿的结论。这也提醒广大的担保债权人，在破产程序中，当税务机关以其债权成立在先，并举着《税收征管法》的大旗主张税收债权优先于担保债权时，我们要及时提出异议，并可借鉴该案例的裁判规则，维护自己的合法权利。
《税收征管法》
第四十五条第一款 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
《破产法》
第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。
第一百一十三条第一款 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。
一审法院认为，成立在先的税收债权应当优先于担保债权有限受偿，理由如下：
其一、农行越城支行的案涉有财产担保债权发生时间及其抵押权的设立时间均晚于柯桥国税的案涉税收债权，该要件事实符合《税收征管法》第四十五条第一款关于税收债权优先于担保物权的规定，故应当适用《税收征管法》第四十五条之规定，确定二者案涉债权优先性之先后顺位。
其二、从立法规范、沿革、目的、体系及精神看，《税收征管法》第四十五条第一款之规定应当作为认定农行越城支行与柯桥国税各自案涉债权的优先性之依据。第一、从规范本身看，税收债权优先于担保物权系附有条件，即需税收债权发生在担保物权设定之前。第二、从立法沿革看，《税收征管法》自1992年颁行，经过1995年、2001年及2013年三次修订，其第四十五条之规定自2001年修订增加后，在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留，从中亦可知立法目的之一贯性。第三、从立法目的、精神及体例看，该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通，而对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。就其精神而言，实为善意债权人提供税法之特别保护。具体而言，当事人之间的交易以信用为基础，而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。设定物上担保之目的在于补足相对方之信用，保障债权人之权利。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形，则说明其本身存在信用不足。《税收征管法》亦为当事人设有相应途径，获悉相对方是否存在欠税情形。此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供保护。因此，从上述立法目的、精神及体例看，《税收征管法》第四十五条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果。相反，确是为债权人在规避交易风险上提供了税法上的特别保护。具体到该案，虽柯桥国税系在金宝利公司案涉债权发生之后公示金宝利公司的欠税情形，然而，此并不影响农行越城支行通过其他合法途径获悉金宝利公司之欠税情况，农行越城支行自身未为采取相应措施，即应承担相应之风险。
其三、《税收征管法》第四十五条第一款的规定与《破产法》第一百零九条及第一百一十三条的规定并无冲突。第一、《破产法》第一百零九条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何，尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。根据《物权法》第一百七十条之规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第四十五条第一款的规定应当为《物权法》第一百七十条规定的除外情形。就该案而言，农行越城支行的案涉债权对于案涉抵押物优先受偿之权利劣后于柯桥国税的税收债权，并不违背《物权法》及上述《破产法》第一百零九条之规定。第二、如上所述，税收债权优先于担保物权系负有条件的特别规定，《破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款之本意及解释之可能。立法既已对特定情形下的税收债权作出优先于担保物权的特别安排，应当予以维护。
绍兴市中级人民法院，绍兴金宝利纺织有限公司民事判决书[（2017）浙06民终1119号]
（本文责任编辑：龚炯）
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