土地增值税清算时将土地出让金抵减销项税的金额加回来是否合理？
咨询：
我公司为一房地产开发企业，公司于2017年初通过招拍挂取得一建设用地，现已达到土地增值税清算条件，我公司按照规定主动清算土地增值税，但是在土地增值税清算收入的认定上面和清算税局产生异议，具体说明：
我公司该项目为营改增后的新项目，根据国家税务总局2016年第18号公告，计算增值税销项税时，销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)*11%，主管税局在清算土地增值税时说土地价款在计算增值税销项税时抵减了一部分收入，所以在确定土增税收入时应该加回来，即土地增值税清算收入=含税销售收入÷(1+9%)+土地出让金÷(1+9%)*9%。请问将土地出让金抵减销项税的金额加回来是否合理?
回复：
根据《国家税务总局公告2016年第70号 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》规定：
第一条 关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。……第四条、关于营改增前后土地增值税清算的计算问题 房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：
土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。……
因此，根据上述文件规定及按照您的描述，营改增后，房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。建议您参考上述方法计算，具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。
答复机构：河南省税务局
答复时间：2021-02-05
土地价款抵减销项税额的土地增值税处理
有一个项目在做土地增值税清算，属于2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额。但现在做土地增值税清算时，主管税务机关认为是按照“财税【2016】22号”文的规定，应该从土地成本中减去这部分土地价。于是笔者咨询上级税务机关税政人员，得到回复：鉴于目前没有明文规定，我们本着从严处理的原则，可参照广东省的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。
对于这个问题，目前真没有明确的政策依据，税务机关的政策理解也不统一，这可难为了纳税人?这个政策问题再不明确，土地增值税真的没法清算了!
今天与大家一起讨论一下，因为这已经关系到房地产企业的税收利益了，也希望税务专业人士多提建议，便于房地产企业土地增值税清算时减少政策理解分歧。
— 不同观点 —
从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见，笔者浅析如下：
观点一：调减土地成本
该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：
1、根据财税【2016】22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记'主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，就应该冲减土地成本。
2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。根据财税〔2016〕43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”
笔者分析
1、财会〔2016〕22号文的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提的，比如说：会计上作为间接费用的利息支出，在土地增值税清算时需要调整按开发费用扣除;前期工程费、开发间接费用核算的期间费用也应该调整等。财会〔2016〕22号文是对“土地价款抵减税额”进行会计处理的规定，土地价款抵减增值税额，减少了增值税负，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。
2、根据2016年第18号的规定“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”这里是直接抵减的销售额，应该是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。如果要作为进项税额处理的话，那就应该像农产品那样根据扣除率计算进项税额予以抵扣，根本不用搞得这么复杂了。
3、土地价款抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能完全理解为土地的进项税，更不能与土地增值税省清算人为扯上关系。
观点二：调增收入
该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。理由如下：
1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。
2、参照广州市税务局穂地税函〔2016〕188号文的规定(详见“三、政策规定”)的做法，应该调增收入。
笔者分析
首先，土地价款抵减的销售额是增值税的计算方法，企业并没有实际收到相关的经济利益。
其次，参照广州市的做法，只能停留在政策的学习讨论阶段，不应该作为执法口径或依据，应该遵循项目所在省市税务机关的规章文件。
所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地应该尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。
观点三：不调减土地成本，不调增收入
这是笔者本人的观点，也是非主流的观点。笔者在分析上述两观点时已表达了分析理由。现作如下建议：
1、目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入，待有明文规定后，再按规定处理。
2、建议总局尽快出台解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。
3、在总局未明确前，省市级税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一。
— 政策规定 —
房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
当期的销项税额=(当期收取的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)*适用税率
这里的差额计税，相当于将土地成本虚拟了一个进项税，在增值税纳税义务发生当期抵扣了。
2、按照财会【2016】22号
按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》
第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
第六条：计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额。
4、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)
土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
5、《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函〔2016〕188号)
第一条 营改增后土地增值税相关问题处理：
(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：
1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1+5%)”确认。
2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认;土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)”确认，即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。
含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款(如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的，则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认)。
例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(1+11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定，到期申报应交增值税为(1110-400)/(1+11%)×11%=70.36万，则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110+400×11%)/(1+11%)=1039.64万。
(二)纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。