C社解读丨金融工具例题详解 / 开普饭

Vincent Willem van Gogh

2018年CPA会计教材【例14-18】助你理解。摘录如下：

该题比较典型，虽然是归类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但实际核算过程，我们看到有摊余成本以及实际利率法摊销利息调整。那么，当摊余成本遇上公允价值，我们如何处理？不要慌乱，几点注意即可。

1.始终以公允价值为期末计量价值，摊余成本只是计量过程的考虑因素。

初始确认按公允价值（实际支付价款）作为摊余成本，与面值差额计入利息调整，各期按实际利率法摊销，摊余成本随着摊销不断变化，公允价值随着市场波动不断变化，两者出现了差异。

既然是按公允价值计量，那么毫不犹豫，两者之间，选公允价值作为期末价值，即其他债权投资科目期末合计金额等于期末公允价值。入账的其他债权投资-公允价值变动科目考虑摊余成本变动因素（其他债权投资-利息调整），用公允价值期末期初差额减去摊余成本变动。

比如本例中，下图：

F列金额均为E列期末减期初加C列，扩展到整个持有期间的累计值，2013年1月-2016年12月31日（2017年1月20日是出售日，先不考虑），E列累计公允价值差额2016年底金额1200万-2013年1月金额1000万=200万增加，D列累计摊余成本变动金额为1190-1000=190万，因此，累计公允价值变动就为200-190=10万。

2.债券到期前出售，投资收益是出售价款减出售时账面公允价值，还是减摊余成本？

答案是二者结果一样，而且后者更快捷。且看分析：

（1）减出售时账面公允价值。这种方法要加上其他综合收益转入投资收益金额。

这个很好理解，既然是公允价值计量，期末账面价值、出售时的账面价值时刻都应当按公允价值计量，正如前述，摊余成本只是在计算公允价值变动时的考虑因素。

出售投资收益为，出售价款1260万减出售前的投资账面价值即为公允价值1200万，金额为60万，再加上持有期间计入其他综合收益的累计公允价值变动10万转入投资收益，那么最终的投资收益是70万。

（2）减出售时的摊余成本。看数学运算：

根据1中所述，累计公允价值变动金额10万，即为，初始公允价值（等于初始摊余成本）1000万与出售时账面公允价值1200万差额减摊余成本累计变动190万（利息调整累计摊销金额）---------①

将①代入出售投资收益公式：

出售投资收益=出售价款1260万-出售时的账面公允价1200万+累计公允价值变动金额10万= 出售价款1260万-出售时的账面公允价1200万+出售时的账面公允价1200万-初始公允价值1000万-摊余成本累计变动190万；

整合后，出售投资收益= 出售价款1260万-初始公允价值1000万-摊余成本累计变动190万；

最终，出售投资收益 = 出售价款1260万-（初始公允价值1000万+摊余成本累计变动190万）=出售价款1260万-出售时账面摊余成本1190万=70万。

（3）教材最后一笔分录（P256）可以感受一下：