​企业所得税与个人所得税汇算实务：辞退福利（离职补偿）的财税处理与汇算

企业所得税与个人所得税汇算实务：辞退福利（离职补偿）的财税处理与汇算

彭怀文

最近正在进行企业所得税汇算，同时也正在进行个人所得税汇算。涉及到员工个人的支出，作为会计人员尤其要特别注意。

一、辞退福利与离职补偿（经济补偿）的关系

（一）辞退福利

辞退福利，属于会计术语，不属于税务术语。

《企业会计准则第9号--职工薪酬》第二条规定，辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

辞退福利被视为职工福利的单独类别，是因为导致义务产生的事项是终止雇佣而不是职工的服务。因此，辞退福利不能并入职工福利费。

（二）离职补偿（经济补偿）

对于企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿，最早出自于《劳动合同法》，在该法中叫做"经济补偿"。

在税法中，个人所得税叫"一次性补偿收入"，企业所得税叫"一次性补偿金"等。叫法不一样，其实质内容是一样的，只是从各自税种出发的称呼。

所以，本文后面涉及到称呼，在不同语境中有不同称呼，就不再特别说明。

二、辞退福利的会计处理

《企业会计准则第9号--职工薪酬》规定，企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益:(一)企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。(二)企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：

1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬。

2.对于自愿接受裁减计划的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬。

3.企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退计划产生的应付职工薪酬。辞退计划预期在其确认的年度报告期间期末后12个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定。

4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后12个月不能完全支付的，应当适用《企业会计准则第9号--职工薪酬》关于其他长期福利的有关规定。即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。

二、一次性经济补偿（辞退福利）的税务规定

辞退福利属于会计术语，税法中并无此规定，但是有性质与内容属于辞退福利的相关规定。

（一）一次性经济补偿（辞退福利）的税前扣除规定

国家税务总局曾经出台过《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函[2001]918号），规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，属于《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）中第二条，即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出的，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省（自治区、直辖市）税务局根据当地实际情况确定。

但是，该规定依据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号），已经全文废止。目前，《企业所得税法》及其实施条例和有关税收法规并没有对离职补偿金的税前扣除标准作出明确规定，因此，企业实际支付的员工离职一次性补偿金，可按企业会计处理确认的支出金额，作为与取得应纳税收入有关的有必要和正常的支出在企业所得税前扣除。

但是部分省市区有这方面的规定，企业应注意当地税务规定。例如，《关于明确企业所得税管理若干问题的公告》（宁夏回族自治区国家税务局 宁夏回族自治区地方税务局公告2013年第10号）第12条：

【问】企业与职工解除劳动合同关系给予的一次性经济补偿金，能否作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费税前扣除限额的基数？

【答】根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业与职工解除劳动合同关系依据《中华人民共和国劳动合同法》（2013年修订）第四十七条、第四十八条和第八十七条给予的一次性经济补偿金，属于企业生产经营活动管理需要发生的合理支出，可以按规定申报税前扣除。因实际支付的经济补偿金不属于税法规定的工资薪金范围，不应作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除限额的基数。

另外，《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》（税总函[2015]299号）规定：企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度"预提费用"科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。该文虽然不是规范性文件，但是各地税务机关执行时基本上都参照执行。

（二）解除劳动关系取得的一次性补偿收入的个人所得税规定

财税﹝2018﹞164号规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

因此，员工个人解除劳动关系取得的一次性补偿收入，是不用参与个人所得税年度汇算的。

财税﹝2018﹞164号规定一次性补偿收入包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费，在实务中有可能具体叫法不一样，但是只要性质属于个人与用人单位解除劳动关系取得经济补偿都可以归入其中，因为所谓的"其他补助费"就是一个"筐"，专门用来"装"税法规定中不能完全列举的补偿或补助费名称的。

对于用人单位发放的一次性经济补偿标准高于劳动法规规定标准的，有人认为该部分补偿不符合法律规定，对超出法律规定补偿的部分，无论是否超出"当地上年职工平均工资3倍数额"，均不得免征个人所得税。这属于擅自对税法规定进行扩大性解释，因为财税﹝2018﹞164号并无这样的明文规定，而且税法并无权利去判断经济事项是否合法。财税﹝2018﹞164号中专门有"其他补助费"，而《劳动合同法》中并无"其他补助费"的规定，可见税收规定并无限定的意思。

"当地上年职工平均工资"，按照《劳动合同法》规定，为直辖市或设区的市政府公布的"本地区上年度职工月平均工资"，即至少是地级市"上年社会平均工资"。

三、辞退福利的税会差异分析与案例解析

1.时间性差异

税前扣除须实际发生，因此会计上确认的辞退福利在没有实际发生前不得税前扣除。

2.注意辞退福利的分类

一次性离职补偿，只能作为"合理性支出"进行税前扣除，而不能作为"工资薪金"进行税前扣除，也不能作为职工福利费支出、工会经费支出、职工教育费支出等税前扣除限额的计算基数。内部退养人员的工资，严格按照会计准则核算的是计入了"应付职工薪酬——辞退福利"，但是税前扣除可以"工资薪金支出"进行，因此需要进行调整，且也可以作为三项费用支出税前扣除限额的计算基数。

【案例-1】辞退福利的财税处理与纳税调整

资料：甲公司是一家空调制造企业，2018年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：2019年1月1日起，企业将以职工自愿的方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大概实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2018年12月10日经董事会正式批准。辞退计划将于2019年度实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表-1所示：

2018年12月31日，甲公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及应支付的补偿金额如表-2所示。

假定甲公司2019年度实施该辞退计划，实际接受辞退人数及实际支付的补偿金额如表-3所示。

问题：甲公司辞退福利涉及的财税处理与纳税调整

1.财税处理

（1）2018年度的财税处理

会计处理：甲公司应按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退计划的职工数量可以根据最有可能发生的数量确定。因此，根据表-2做会计分录：

借：管理费用——职工薪酬 1400.00万元

贷：应付职工薪酬——辞退福利 1400.00万元

税务处理：税前扣除须"实际发生"，2018年度计提的"辞退福利"在2018年度并未实际发放，因此不得税前扣除，需进行纳税调整。

2018年企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如表-4：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

（2）2019年度的财税处理

会计处理：实际发生后先冲减计提的"辞退福利"，实施完毕有剩余的应冲回，不足的应补计。

实际支付：

借：应付职工薪酬——辞退福利 1550.00万元

贷：银行存款 XX万元

应交税费-应交个人所得税 XX万元

说明：上述的"应交税费-应交个人所得税"按照实际计算应代扣代缴的金额入账，与"银行存款"合计1550万元。

实际发生额已经超过预计数，不足部分应补计：

借：管理费用——职工薪酬 150.00万元

贷：应付职工薪酬——辞退福利 150.00万元

税务处理：实际发生的员工辞退一次性经济补偿可以"合理支出"进行税前扣除，但是不能作为职工福利费、工会经费、职工教育经费等三项支出税前扣除限额的计算基数。甲公司2019年度实际支付的一次性经济补偿，有部分属于2018年预提的，应做纳税调整。

2019年企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如表-6：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-7：

表-7

【案例-2】解除劳动关系取得一次性补偿收入个人所得税的计算

假定王师傅是甲公司高级工，在某公司工作了15年，2019年3月，按照甲公司辞退计划，与公司解除劳动关系。公司一次性支付王师傅经济补偿金18万元。王师傅离职前12个月平均工资为6000元/月，当地上年度职工年平均工资50000元。

问：王师傅应纳多少个人所得税。

解析：

当地上年度职工平均工资3倍=50000.00×3=150000.00元

超过3倍数额的部分=180000.00-150000.00=30000.00元

超出3倍部分不并入当年综合所得，应单独适用综合所得税率计算纳税，因此：

一次性补偿收入超额部分应交个人所得税=30000.00×3%=900.00元

企业会计人员一定要规定对解除劳动关系取得的一次性补偿收入进行全员全额扣缴申报，只有通过合法申报后，该项支出才能在企业所得税前依法进行扣除。因此，必须杜绝因为扣除3倍上年社会平均工资而不交个人所得税的，就不进行个税申报。同时，个税申报的时候一定要注意申报的收入类别，千万不能申报到"一次性奖金"等类别中去了。