挂靠代开并不必然构成虚开增值税专用发票罪
何观舒：经济犯罪辩护律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长
挂靠经营，是现代市场经济活动中一种普遍存在的经营方式。挂靠方通过向被挂靠方支付一定的管理费用，借用被挂靠方的资质或者资格进行经营活动，解决了挂靠方自身没有某种资质或者经营资格的限制。增值税专用发票具体抵扣税款的功能，而个体经营者无法开具增值税专用发票，这在对方需要增值税专用发票的交易当中，无疑处于劣势，甚至可能会丧失交易的机会。为此，个体经营者往往会通过挂靠的方式，让被挂靠方为对方开具增值税专用发票罪，并向被挂靠方支付一定的费用，这样既可解决无法开具增值税专用发票的问题，又可以获得交易的机会。但是，这种开具增值税专用发票的行为存在着一定的法律风险，往往会被司法机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪而追究行为人的刑事责任。那么，以挂靠经营这种方式开具的增值税专用发票是否属于虚开？如涉嫌虚开增值税专用发票罪该如何提供辩护？
案号：河北省石家庄市中级人民法院刑事判决书（2017）冀01刑终334号
一、基本案情
2010年下半年，被告人张某军在不具有药品经营资质的情况下，经过安某刚联系，由刘某1介绍张某军和冯某1认识商定后，张某军出资并联系生产厂家、配送公司和销售医院，恒某公司与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，由恒某公司向生产厂家虚假购进货物，第一笔购货款由张某军支付，所购货物由生产厂家直接发到张某军指定的配送公司，刘某1根据张某军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒某公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张某军，配送公司向恒某公司采用电汇支付货款时，恒某公司扣除开票费和下次进货款后，将剩余货款回流给张某军；配送公司采用支票和承兑汇票支付货款时，由张某军直接到配送公司取走支票和承兑汇票，到恒某公司背书后回流给张某军，张某军再向恒某公司支付相应的开票费用。恒某公司按价税合计的10%收取张某军开票费用（刘某1从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票按价税合计的8%左右支付费用。张某军和恒某公司共同逃避应当缴纳的增值税，使国家税收遭受损失。通过这种手段，2010年至2012年，恒某公司共向普某某公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天某某信生物医药有限公司虚开增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。
二、一审判决
原审法院认为，恒某公司没有进行实际药品经营，而是被告人张某军在不具备药品经营资质的情况下实际进行的经营活动，张某军的行为符合非法经营罪的构成要件，张某军之所以要让恒某公司从中为自己代开增值税专用发票，就是为了能够在经营活动中获得更多的利润，虚开行为是非法经营行为的一个手段，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，应认定张某军构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控的罪名成立。根据刑法及有关司法解释的规定，属于骗取国家税款数额特别巨大的情形。综上所述，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第四十五条、第四十七条、第五十二条、第五十三条之规定，作出判决：被告人张某军犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币五十万元。
三、上诉理由
1.恒某公司作为纳税人，其本案所涉及的开票行为符合国税总局《公告》要求，不属于虚开增值税专用发票，更不存在上诉人与其共同犯罪问题；
2.原判对上诉人与恒某公司之间的关系认定错误，双方系挂靠关系；
3.上诉人不具有骗取国家税收的主观故意。
四、主要问题
挂靠经营的行为该如何界定？被挂靠方开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票？
五、裁判理由
本院认为，关于上诉人（原审被告人）张某军是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。一是根据国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（2014年第39号）的精神，恒某公司作为纳税人，通过张某军为普某某公司、天某某信公司等开具增值税专用发票的行为符合《公告》要求的三个必须同时满足的条件，即“1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒某公司，向作为受票方纳税人的普某某公司、天某某信公司、北京康某公司销售了货物；上述公司将货款汇给了恒某公司账户，恒某公司收取了所销售货物的款项；恒某公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒某公司合法取得，也是以恒某公司名义开具的。故恒某公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。
二是根据国家税务总局办公厅发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》精神，张某军与恒某公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，张某军以恒某公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒某公司作为纳税人。在这种情况下，以恒某公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。
三是我院曾经就吴某、夏某荣的情况是否符合国家税务总局《第39号公告》挂靠情形，向国家税务总局去函进行了征询，国税总局办公厅在2015年7月15日《关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函》中明确答复：“根据你院来函提供的情况，吴某2、夏某与河北恒某阳光医药有限公司之间的关系，符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读第二条中第一种挂靠情形。吴某2、夏某是挂靠人，恒某公司是被挂靠人。”该答复从税务专业的角度，否定了吴某2、夏某构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。本案张某军和恒某公司之间的关系与吴某2、夏某和恒某公司之间的关系完全相同。
四是《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。另外该《复函》还认为，“1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》(法发【1997】3号)第五条'修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用’的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于'进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”
综合以上论述，可以认定张某军的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定张某军构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。张某军上诉及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，本院予以支持。
六、判决结果
综上所述，上诉人（原审被告人）张某军的行为，依法应认定无罪，应当作出无罪判决。经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款（二）项、第一百九十五条第（二）项、第二百三十三条、《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，判决如下：
一、撤销河北省石家庄市桥西区人民法院（2016）冀0104刑初148号刑事判决。
二、上诉人（原审被告人）张某军无罪。
本判决为终审判决。
七、实务体会
虚开增值税专用发票罪，属于比较严重的刑事犯罪，最高可以判处无期徒刑。被挂靠方对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，笔者认为需要以事实为依据，根据不同情况来处理，准确进行界定。挂靠分为实质挂靠和形式挂靠两种情况：“实质挂靠”主要指挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方作为纳税人向受票方开具增值税专用发票，并收取款项、取得索取销售款项的凭据；而“形式挂靠”主要指挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，由挂靠方自行收取款项、取得索取销售款项的凭据。根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，纳税人对外开具增值税专用发票满足以下条件的，不属于对外虚开增值税专用发票：“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”因此，只有实质挂靠才符合国家税务总局公告2014年第39号的规定，形式挂靠则不属于。此外，根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的'虚开增值税专用发票’。”
虽然，《刑法》第二百零五条并未明确规定虚开增值税专用发票罪主观上需具有骗取国家税款的故意，但笔者认为，“以骗取国家税款为目的”应作为虚开增值税专用发票罪的主观要件，且最高人民法院在其公布的典型案例中明确了一个观点，即“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”（张某强虚开增值税专用发票案）。“挂靠代开”行为与日常生活中的“虚开”不同，必须要从实质意义上对其进行解读，行为人的挂靠行为仅仅是为了解决其无法开具增值税专用发票的问题，其主观上并不具有骗取国家税款的目的，不应以虚开增值税专用罪论处。
何观舒
经济犯罪辩护律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长 作者
广强律师事务所系由刑事大要案辩护律师王思鲁领衔的、致力于全国性重大复杂疑难刑事案件有效辩护的刑事辩护专业法律服务机构。
广强律师事务所拥有一支庞大的刑事辩护律师团队-金牙大状刑事律师团队，并在中国刑事辩护律师界率先将刑事辩护推向精准化、类罪化有效辩护，几十名各具特长的精准化刑事辩护律师分别致力诈骗犯罪、金融犯罪、毒品犯罪、走私犯罪、传销犯罪、职务犯罪、知识产权犯罪、税务犯罪、黑社会性质犯罪、网络犯罪等类犯罪重大案件有效辩护。
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