破产程序所涉税务难题和税收筹划
按语：今年我国行政司法机关发挥府院联动优势，集中出台了一系列支持涉破企业信息查询、继续经营、资产处置、信用修复、税务注销、税收优惠的破产企业涉税新政。本文对此进行集中梳理，分析论证破产程序中涉及的税务难题及本轮新政提供的解决措施，并重点研究了破产重整程序中可供适用的税收优惠政策及其效果，最后分享一则作者亲历的重整程序税收筹划案例供大家共同探讨。本文分上下两篇，敬请关注。
01
2020年破产程序涉税新政一览
在破产法律实践中，企业税务问题始终是一个不可忽视的问题。由于我国目前并没有专门针对破产程序的税务相关立法、条例，且《企业破产法》与《税收征收管理法》等税务法律规定存在一定冲突，在法律适用问题上长期存在争议。2020年，随着世界银行发布的营商环境报告中对破产指标的强调，司法行政机关出台了一系列破产涉税新政。我们团队对此梳理如下：
可以看出，本轮破产案件涉税问题新政改革的纲领性文件为2019年国家税务总局发布的2019年第48号公告《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（以下简称“48号公告”）。此前，国务院、最高人民法院、国家税务总局等十三部委联合发布的发改财金〔2019〕1104号文件《加快完善市场主体退出制度改革方案》（以下简称“十三部委方案”）第八章“完善市场主体退出配套政策”中明确要求税务部门优化企业破产重整税收政策环境、完善市场主体退出责任人信用记录机制，在纳税信用修复、落实企业破产重整税收支持政策等问题上加强府院联动，提供税务支持。因此，各地将破产程序税务处理问题归口于地方破产审判法院和税务局，并通过意见、会议纪要、指引、指南等方式对48号公告的精神进行细化落实。
无论是国家税务总局发布的48号公告还是各地方政府、法院发布的企业破产涉税便利化支持文件，均是对此前破产案件中存在的一些主要难题进行明确和回应，为破产管理人、债务人、债权人、投资人等破产参与主体顺利推动破产程序提供了政策性依据。
（一）保障管理人税务信息查阅权
破产案件中债务人企业多存在资料缺失、债务人不予配合接管、甚至三无企业“人去楼空”的情况，致使管理人无法掌握债务人企业的任何税务资料，难以顺利查询债务人企业税务信息。为保障管理人了解债务人缴税情况，及时通知税务部门进行债权申报，北京、上海等地均明确保障了管理人的税务信息查询权利，明确管理人有权查询债务人纳税申报、税费缴纳和接受处罚等涉税信息。
以北京4号文为例，文件明确了管理人查询税务信息的所需材料、办理时限并要求设立处理涉破税务问题的专项窗口，专人专办。
查询材料：人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书、管理人法定代表人或负责人的有效身份证件复印件、经办人员有效身份证原件和复印件（原件查验后退回）、由管理人法定代表人或主要负责人签章的授权委托书
查询时限：不超过3个工作日
（二）保障债务人企业继续经营
1. 非正常户的解除
提高非正常户认定标准：破产企业因存在欠税、未按时进行纳税申报等问题，进入破产时往往已被税务部门列为非正常户。我国《税收征管理法》（下称“税收征管法”）对非正常户的认定标准并不明确。48号文提高了非正常户的认定标准，需要“连续三个月所有税种均未进行纳税申报”，防止非正常户处罚措施的滥用。
简化非正常户解除流程：在企业进入破产程序后，如果不解除非正常户，管理人不仅无法代表债务人企业继续从事经营活动，且在资产处置过程中都困难重重。根据现行税收征管流程，企业只有在补充申报、完全补缴欠税、滞纳金、罚款完毕后才可解除非正常户，而破产程序作为集体清偿程序不仅在时间上需对税务机关与其他债权人统一进行财产分配，而且滞纳金和罚款作为普通债权和劣后债权多数情况下更难以获得足额清偿。
48号公告简化了解除非正常户的流程，明确非正常户解除仅要求管理人缴纳罚款、补充申报，满足上述条件后系统即可自动解除，并不以补缴税款和人为申请为前提。
但是实务中破产程序中税收罚款作为劣后债权不得提前获得清偿，因此将缴纳罚款作为解除非正常户的前提条件不可行。对此，众多地方规章做出了更加具有可操作性的规定，管理人补充申报和税务机关作出行政处罚后即可解除非正常户，税务机关征缴罚款应以债权申报的方式进行。对于管理人无法接管债务人企业税务资料（如三无企业）难以进行税务申报的问题，北京、上海、深圳、大连等地更明确赋予了管理人可暂时进行纳税零申报的权利。
2. 保障发票领用
税务机关对存在税收违法行为的破产企业往往已经停止供应发票，48号文明确了管理人在破产期间使用企业原有发票、代开发票或领用发票的权利。
对于破产案件因资产处置致使超出企业原有增值税发票开具限额的情况，有些地方（如苏州）规定人民法院可以向税务机关出具《破产清算发票使用协作函》，提出临时提高增值税发票开具限额的需求，税务机关据此进行提高增值税发票开具限额的操作，在《破产清算发票使用协作函》指定事项办结后，破产管理人应主动联系税务机关，恢复原限额。
（三）税收债权的申报范围和清偿顺位
1. 打破强制执行配比入库规则
48号公告出台前，根据我国《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发 〔2000〕193号）和《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）等规定，税务机关清缴欠税时，必须同时按比例清缴滞纳金，不得分别处理。因此，此前在企业进入破产程序前，税务机关已经通过强制执行程序清缴部分欠税的，执行金额中包含部分滞纳金。打破强制执行配比入库制度后，强制执行的款项可以全部用于清缴欠税，降低债务人企业破产后税务机关申报欠税债权的金额，有利于减轻债务人企业的债权负担。
2. 破产申请受理后产生的滞纳金不作为税收债权进行申报
48号文明确了税务机关有权申报的税收债权包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。
对于破产受理后所产生的滞纳金是否属于破产债权，此前由于按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神和《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084 号）规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，因此对于企业进入破产程序后所产生的欠税滞纳金是否申报一直存在争议。2019年《企业破产法司法解释三》（下称“司法解释三”）第三条明确规定破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金法院不予确认，将滞纳金的性质视为利息处理。本次48号公告规定：“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，实现了与企业破产法精神的一致。
3. 明晰三类税收债权在破产程序中的清偿顺位
破产程序中，对于破产受理前产生的欠税款、罚款、滞纳金和利息三类税收债权，此前始终存在清偿顺位不明晰的问题。原因在于《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》和《税收征管法》第四十五条明确税收优先权的范围包含税款及其滞纳金。而司法解释三对于破产申请受理前的滞纳金性质亦并未明确，因此破产受理前的滞纳金是否享有税收债权顺位始终存在争议。
在目前司法实践中，一般按照《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号），破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。本次48号公告规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”实现了与企业破产法的有机兼容。
但是，根据2018年《全国法院破产审判工作会议纪要》中惩罚性债权劣后的原则，很多学者主张将滞纳金作为惩罚性债权予以劣后处理。这种做法实务中仍存在较大争议，一些学者提出在理论上厘清滞纳金的双重属性，在制度规则上区分补偿功能和惩罚功能。《税收征管法修正案（征求意见稿）》拟将滞纳金分解为利息和滞纳金的做法值得肯定，提高了滞纳金的征收比例以突出其惩罚功能[1]。
综上，通过最高院有关规定与本次税务部门出台的行政规范，三类税收债权在破产程序中的清偿顺位按照欠缴税款作为优先债权、破产申请前发生的滞纳金和利息作为普通债权、破产申请前发生的税收罚款作为劣后债权、破产申请受理后产生的滞纳金和利息不予确认的顺序予以明晰。
4. 优化税收债权申报审核流程
本轮涉破企业税务处理规范集中对税务部门债权申报、审核和异议流程进行了优化。
首先，管理人有义务限期内向税务部门出具书面债权申报通知，确保税务部门及时申报债权。具体时限从管理人接受法院指定之日起10日至25日内不等。税务部门收到书面通知后，应在10到15日内向管理人依法申报债权，并列明所申报债权的税（费）种、税率（征收率）、性质以及计算依据。
第二，税务机关申报债权一般不再启动税务检查程序。税务机关一般会通过查询纳税人的自主申报的金税三期系统来确定债务人是否存在欠税欠费、滞纳金或罚款，但有些税务机关会开展税务检查之后确认申报债权的具体数额，如此则难以15个工作日内完成债权申报。为压缩债权申报时限，提高破产效率，上海、柳州、苏州等地发布的文件指明，除非发现重大违法线索，企业进入破产程序后，税务机关一般不再启动税务检查程序。
第三，管理人对税收债权的异议需提前反馈。对于税务机关申报的税收债权，管理人有异议的，在正式作出不予确认的审核结果之前，需向主管税务机关及时反馈，税务部门可变更申报债权的金额或种类；若认为管理人提出的异议不能成立的，应向管理人提供异议部分税收债权的计算方式和征收依据。
（四）清算期间新生税费处理
1. 以整个清算期作为独立纳税年度计算清算所得
2006年，财政部、国家税务总局上发布《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）（以下简称“60号文”），规定企业清算期间，对发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等行为产生的经济所得、清算所得税、股息分配等事项征收企业所得税。企业应将整个清算期间作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
2. 企业清算所得税的计算方式和缴纳方式
企业清算所得税率为25%。根据60号文规定，企业清算的所得为：
企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益
根据《企业所得税法》第55条规定，企业终止经营活动的，应自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，并在办理注销登机前，就清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函[2009]684号）规定，企业应当自清算结束后15日内，结清税款。
在破产程序中，由于企业已经资不抵债，全部资产用于向债权人清偿后大部分企业无剩余资产用于缴纳企业清算所得税。而实务中很多税务机关在管理人处置资产时要求债务人企业预缴企业清算所得税。因此，四川、深圳、广东、青岛、宣城等地方法院均明确规定企业破产清算期间不需要再进行企业所得税预缴申报，自清算结束之日起15日内完成清算申报即可。对于企业清算所得产生的税收债权可以作为欠税直接核销。
3. 清算程序中财产处置、继续经营产生的新生税款性质
企业进入破产程序后，在处置资产、继续经营、继续履行合同过程中会形成的新的税收债权。上述新增税收债权是在破产申请受理后所产生的，对于符合破产法四十一条、四十二条特定条件的债权，应当作为破产费用或共益债务处理。
一般情况下，对于处置债务人财产所产生的相关税费，可归入破产费用中；而对于因继续经营而产生的相关税费，可以归类于共益债务。此类债权，依法由债务人财产随时清偿，税务局无需另行申报债权，由管理人代为依据税收法律法规规定的期限按时申报缴纳相关税费。
特别注意的是，针对资产拍卖过程中的税费承担问题，此前很多管理人在破产企业财产拍卖过程中会通过发布公告列明由买受人概括承担全部税费。但是关于税费承担的约定仅对买卖双方有效，对于增值税、所得税等税种，由于纳税主体仍为债务人企业，因此税务机关只能向债务人企业进行征缴，影响拍卖效率和资产过户手续的顺利进行。2020年9月，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。
（五）税务注销问题
管理人办理税务注销手续时，根据我国《税收征管法实施细则》规定，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。因此，对于税收债权未得到足额清偿的破产企业或管理人无法接管税务证件的三无企业，一些税务机关不予办理税务注销手续，给管理人制造了很大工作困难。
为解决企业破产程序中的税务注销难题，2019年国家税务总局发布《关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”但是该文规定原则性较强，实务中很多税务部门仍以破产企业存在欠缴税款为由不予注销。一些地方法院通过为管理人出具协助办理注销登记的函，协助管理人向该破产企业原主管税务机关申请办理清税申报和注销税务登记，值得借鉴。
[1]徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期