重要提示：本文著作权（解释权）属原创作者，或资料提供者；财税微波 仅提供传播平台，不代表本平台立场；若有侵权问题，请及时联系我们，以便及时处理；可通过文末留言，或与“财税微波” 或 “丁潇” 或 “作者” 联系，进一步沟通交流。
以下为正文：《说说制造业的成本分析》这篇介绍材料的差异分析，以及数量差异与价格差异中内部控制上的设置点；《产品成本分析的配合差异》这篇说明数量差异还有一个配合（配方；混合）差异的分析，以及实际应用的案例；《产品成本差异的核算、检讨与控制》说明配方差异的核算、检讨，以及内部控制的案例。
读者们可能会觉得很奇怪，为何我特别喜欢介绍手工的案例，那是因为手工的案例最能逼迫出原始的管理概念，也就是说基本功如果扎实，再加上电子应用技术就如同英雄配宝剑，方向正确、效果加倍。要了解一点，不管科技怎么发达，不论企业引进多好的应用系统（例如ERP）或APP，这些都是工具，是要被拿来应用的。不能说你上网买一把「厨师刀」，从此你的厨艺就高大上。
台湾GF木业四厂（合板厂）1981年某月有关人工的数据如下：
|
项目
|
实际
|
预算（或标准）
|
差异
|
|
工时
|
1,217.00
|
1,250.00
|
-33.00
|
|
工资率
|
11.98
|
12.00
|
-0.02
|
|
工资
|
14,580.00
|
15,000.00
|
-420.00
|
于是我核算出人工成本差异分析：
工资率差异=实际耗用工时×（实际工资率－标准工资率）
=1217×（11.98-12）=-24（有利差异
效率差异=（实际工时－标准工时）×标准工资率
=（1217-1250）×12=-396（有利差异）
合计 -420（有利差异）
然后我被老板臭骂一顿，我可委屈了，因为我从书本上学的是这两个公式，反复演算没算错呀！但老板说实际产量9376比预算10000个少，所以每单元的成本反而高了0.08元，这个是不利差异，怎么可能车间居然是有利差异，他们车间把产品成本控制的变高了，我反而要发奖金给他们？再有，雇用一个人除了工资、加班费等直接付给员工的现金外，还要支付「劳保费」等间接给付的成本，这些也是要算进去！
因为合板业竞争越来越激烈，老板要求让四厂试做成本分析，然而第一次做，就被老板从他的办公室轰出来！我感觉非常委屈，我们课长安慰我，小齐不要气馁（当时我还没过20岁生日，财务部里面的小鲜肉），这是我们第一次跟老板汇报成本差异，你再研究一下，按老板说的，下个星期再提报成本分析。
随后我把相关的信息收集起来汇整如下：
|
项目
|
实际
|
预算（或标准）
|
差异
|
|
1）产量（M³）
|
9,376.00
|
10,000.00
|
-634.00
|
|
2）工时
|
1,217.00
|
1,250.00
|
-33.00
|
|
3）工资率
|
11.98
|
12.00
|
-0.02
|
|
4）工资
|
14,580.00
|
15,000.00
|
-420.00
|
|
5）附加成本（社保费等）
|
4,009.50
|
4,050.00
|
-40.50
|
|
6）用人费
|
18589.5
|
19050
|
-360.5
|
|
7）折合每台人工成本
|
1.9827
|
1.9050
|
0.0777
|
但，我从书本上学来的人工成本分析就只有两个：
工资率差异=实际耗用工时×（实际工资率－标准工资率）
效率差异=（实际工时－标准工时）×标准工资率
没办法，我下班跑到书店，翻了好多本大专用书的「成本会计学」，人工成本分析都是两个。找不到一本书可以解开我的疑惑，我拐了弯去找以前学校的会计老师家，急匆匆的跑去就带了两串蕉，师母不介意还给端来冰镇红茶。
老师听我说了我的委屈后，笑笑的说，以前我们大家学的人工成本分析是只有两个公式，现在新的已经变成三个，多了个「效率差异」，公式就跟材料成本分析中的配合差异类似，台湾教育部说明年要改课本，你可以到书店找一下最新的、国外翻译的《成本会计学》。还开了一串的书单给我。
人工成本分析的构成
人工成本的差异分析有三个，分别是工资率差异、工时差异、效率差异，概念上这是那种分别对应材料的价格差异、数量差异、配合差异，公式如下：
工资率差异=（实际工资率-标准工资率）×实际工时
工时差异=（实际工时-标准工时）×标准产出率×标准工资率
人工效率差异=实际工时×（实际产出率-标准产出率）×标准工资率
产出率=实际产量÷平均人工时
于是乎我把相应的数据再重新填写（手工，当时还没有「个人电脑」）如下：
|
项目
|
实际
|
预算（或标准）
|
差异
|
|
1）产量（M³）
|
9,376.00
|
10,000.00
|
-624.00
|
|
2）产出率=3÷1（行次，下同）
|
0.1298
|
0.1250
|
0.0048
|
|
3）工时
|
1,217.00
|
1,250.00
|
-33
|
|
4）工资率-明目
|
11.98
|
12
|
-0.02
|
|
5）工资
|
14,580.00
|
15,000.00
|
-420.00
|
|
6）附加成本率=7÷5
|
0.275
|
0.27
|
0.005
|
|
7）附加成本（社保费等）
|
4,009.50
|
4,050.00
|
-40.50
|
|
8）用人费
|
18,589.50
|
19,050.00
|
-460.50
|
|
9）工资率-全含=8÷3
|
15.2749
|
15.2400
|
0.0349
|
|
10）每台人工成本=8÷1
|
1.9827
|
1.9050
|
0.0777
|
|
或2×9
|
1.9827
|
1.9050
|
0.0777
|
分析：
1.实际人工成本=2×3×9=9376×0.1298×15.2749=19859.50
2.实际单位人工=3×9=0.1298×15.2749=1.9827
3.工资率差异=（实际工资率-标准工资率）×实际工时
=（15.2749-15.24）×1217=42.47（不利差异）
4.产出率差异=（实际产出率-标准产出率）×实际产量×标准工资率
=（0.1298-0.125）×9376×15.24=685.87（不利差异）
5.产量差异=（实际产量-标准产量）×标准产出率×标准工资率
=（9376-10000）×0.1250×15.24=-1188.72
总差异=工资率不利差异42.47+产出率差异不利685.87+产量有利差异-1188.72=-460.38
因为小数点取位导致有0.12差0.03%小于2%微量不计。
工资率差异形成的原因，可能（1）是由生产中升级或降级使用不同工资等级的工人（会反映在平均工资率的变动中），也可能是加班工资所形成不利的工资率差异，一般应由生产部门负责。（2）也可能是由于工资标准的调整，或是因为或高工资的员工比较多导致的混合差异，因此还需要进一步具体分析。
产出效率差异形成的原因，（1）可能是由于工人的熟练程度、设备的原因、管理的问题，一般应由生产部门负责；也可能是因为原材料的质量，导致生产不顺（还需要进一步分析），这部分是采购部门的责任。
产量差异虽然是有利差异，但产量减少直接导致销售收入减少，待进一步分析。
报告提交之后，老板把制四厂的老大叫过来，一番检讨后，（1）原本的奖金减半发放、（2）一～三厂及冈山两个厂开始做人工成本分析、（3）后续生产奖金改成与人工成本分析挂钩。
开完会议后，听到的声音就是车间开始重新评估「会计课」，因为他们陈旧印象中会计课就是记账、报税、核算工资，现在居然手伸向她们的「效率」与「效益」评估的工作上来了。就连人事课的大哥哥、大姐姐们都觉得很惊讶，为何这次四厂的生产奖金跟以前不一样，为何工资比预算少了，奖金被减少那么多，他们一打听才知道是因为会计课给人家算了个什么「效率差异」。
看了本文的读者，可能要来轰炸我计算公式的问题。但我想说的是：当然会不一样，因为跟各部门真诚对话后就会有变化，原理是死的，人是活的；所有的分析要能应用在企业的经营才是硬道理。
以生产制造业来说，所有与生产有关的指标都指着「产量」、「效率」，不管是材料成本差异、人工成本差异，或后面要介绍的制造费用差异分析，都要能与产量挂钩，否则对生产部门而言，不关痛痒。
已经很多企业老板是谁提问题，就谁去解决，导致企业的从业人员不敢提，当然这里面有提问题不思考不解析原因的人，但不当的指派方式也是一个很大的问题。
有个朋友说，他们老板是知道问题后，就要求车间去找原因、提对策，采用这个方式的老板也是大有人在；但我要说，这就好像是发现老公有外遇问题，然后要求老公去分解问题、分析原因、提对策并实施一样，正确的姿势应该是夫妻双方一同面对，更好的是找婚姻专家从旁指导。
或许还有人心疼找婚姻专家要花钱，我只能说：婚姻专家好像不需要「天天」指导，也不需要指导你「一辈子」！
记得我的会计老师在我们毕业前的最后一堂课跟我们说过：你毕业这一天代表你有这个水平，如果不持续进修，你就开始不具备这个水平。
如果不是老板让我们试着做人工成本分析，我永远都不知道原来念的书本中的知识，已经落伍；我永远都不知道成本分析应用到经营管理上时，不能仅仅照搬书本上的知识，因为要融入企业经营，也就是说要能与各部门对话，所以数量差异就不能简单的套用书本上的工时。
