【CAS聚焦】新收入准则应用锦囊：送货上门——运输是否算单独履约义务？
随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，将以案例或问答形式为大家阐明新收入准则相关会计处理。
案例
某制造商与客户订立一项销售平板电视的合同。客户要求制造商负责运送电视。交付条款规定，当制造商将平板电视交由实际承运人后，平板电视的法定所有权及灭失风险转由客户承担。
发货后，客户即获得电视的控制权，并可将电视转卖于另一方。而当实际承运人从制造商的发货区提货后，制造商就不能将电视改送至其他客户。
会计处理相关考虑事项
Q
在新收入准则下，对制造商而言，以上合同中运输服务是否构成一个单独履约义务？
当合同中约定为客户运输商品时，需要考虑运输是否会构成一项履约义务。通常情况下，商品控制权转让予客户后，运输服务会被视为单独履约义务。相反，商品控制权转让予客户之前发生的运输服务不属于向客户承诺的一项单独履约义务，而应作为履行合同，即向客户转让商品所需发生成本的组成部分。因此，管理层应对运输条款进行评估，以确定何时将商品控制权转让予客户，以及运输服务是否构成单独履约义务。
A
Q
在本案例中，平板电视的控制权何时转予客户？
制造商发货后，平板电视的法定所有权及灭失风险转由客户承担并且客户可将平板电视转卖于另一方，可以判断此时客户已能够主导平板电视的使用并从中获得几乎全部的经济利益，即获得平板电视的控制权。发货时，平板电视的控制权已转予客户，因此运输服务会被视为一项单独履约义务。
A
Q
当运输服务被视为一项单独履约义务，在确认运输服务收入时还需要注意哪些地方？
运输服务收入确认的金额
本案例识别出两项履约义务——电视销售及运输服务，因此需要将合同对价分摊至两项履约义务。由于实际的运输服务是由第三方提供，所以制造商还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额确认收入还是作为代理人按净额确认收入。在本案例中，主要责任人和代理人判断的关键在于制造商是否能够主导第三方承运人代表制造商向客户提供运输服务。如果制造商是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方承运人费用后的净额作为制造商的收入。
运输服务收入确认的时点
如果制造商是提供运输服务的主要责任人，由于客户在制造商提供运输服务的同时即取得该运输服务所带来的经济利益，因此制造商提供的运输服务收入应在一段时间内（即随着运输服务的完成进度）确认。
如果制造商是提供运输服务的代理人，制造商则在完成代理服务时确认收入，通常情况下这是在将货物交付给第三方承运人进行运输的时点。
A
Q
运输服务是否是单独履约义务对于收入确认有哪些影响？
从以上分析可以看出，当运输服务识别为一个单独履约义务时，视主体为运输服务的主要责任人还是代理人，合同的对价最终确认为收入的金额以及时点都会不同。对于运输服务完成需时较长的合同，影响可能会比较大，应当特别关注。
A
企业会计准则及相关规定速递
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018修订）
…在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
《企业会计准则第14号——收入》（2018修订）第九条
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018修订）
企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间确认收入。对于例如保洁服务的一些服务类的合同而言，可以通过直观的判断获知，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》（2018修订）第三十四条
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
企业承担向客户转让商品的主要责任。
企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
企业有权自主决定所交易商品的价格。
其他相关事实和情况。