生产运输安装忙 税务风险别“冷藏”
12月13日，据农业农村部官网消息，为加强现代农业基础设施建设，今年，中央财政安排50亿元资金，到今年年底，新建或改建仓储保鲜冷链物流设施1.4万个。近几年，与冷链物流相关的政策发布较多，国家出台了40多项政策，地方政府出台了100多项政策。首个食品冷链物流强制性国家标准也于今年发布，整个营商环境朝着合规的方向发展。其中，税务合规是冷链物流行业企业必须高度重视的问题之一。
典型案例
国家税务总局常州市武进区税务局在实务中发现，一些冷链物流设施生产企业存在税务风险。W公司注册资本5000万元人民币，是国内知名冷库保温节能材料生产商和冷库保温节能系统提供商，能提供库板生产、系统设计工程建设、运行运维一体化服务的冷藏系统集成服务，具备各类保温工程建设能力，近年来成功承建了一大批具有影响力的冷库工程。该公司主要采取“以销定产”经营模式，即根据客户要求设计产品、按需生产，并提供现场安装和后期维护服务。常州市武进区税务局在开展税务风险应对时，发现W公司存在3个常见税务风险点，很有行业代表性。
风险一
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混淆销售货物和提供安装服务收入
一般情况下，冷藏板材供货企业在向冷链物流设施建设项目销售冷藏板材时，会负责安装工作。由于销售自产货物和提供安装服务所适用的增值税税率不同（2019年5月1日起，销售货物适用13％税率，提供安装服务适用9％税率）。实务中，供货公司容易存在混淆销售冷藏板材和提供安装服务收入的风险。
税务人员在风险应对中发现，W公司虽已分别核算货物和安装服务的销售额，但申报的销售货物和提供安装服务收入与同行业相比并不合理，安装服务收入明显偏高，遂要求W公司财务人员提供相应的销货合同。经比对发现，W公司部分合同仅有总价，虽注明安装，但无安装费用，也未单独签订安装合同。对此，W公司财务人员辩称，有的安装工程较为复杂，无法在合同中预先约定安装费用，待安装完毕后，才能按实际收取的安装费申报收入。
根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。同时，根据增值税暂行条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
对于销售自产货物和提供安装服务收入的界定，实际执行中，应当按合同约定判别——可在同一份合同中分别注明，也可另签安装合同注明。如在合同中仅标明总价、未分别注明货物和安装服务金额的，按混合销售，统一从高适用税率；如在合同中分别注明货物和安装服务金额的，可以分别适用销售货物税率和提供安装（建筑）服务税率。最终，税务机关要求W公司根据销货合同逐一核对已申报的安装服务收入，对于合同未约定安装费用，且未补充签订安装服务合同的，应按销售货物适用税率，申报缴纳增值税。
实务中，冷藏板材生产企业对销售货物并负责提供安装服务的业务，应当分开核算对应的销售额，准确划分销售自产货物收入与提供安装服务收入，并分别适用不同的税率计算增值税应纳税额。否则，企业需要从高适用税率计算缴纳增值税。
风险二
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增值税纳税义务发生时间判断不准
冷链物流设施所使用的冷藏板材一般为非标尺寸，需根据客户的设计要求定制。供货单位基本采取“以销定产”的经营模式，即首先签订销货合同，供货前按合同约定收取一定比例的预收款项，然后按照客户要求，组织材料采购和产品生产，再将自产的冷藏板材运送到客户工地现场安装。如何准确把握增值税纳税义务发生时间，是冷藏板材生产企业需要关注的税务风险点之一。
税务人员发现，W公司连续三年的财务数据显示，企业无预收账款发生，而“应收账款”科目中存在部分客户贷方余额长期挂账的情况，且W公司负责人不经意间透露，公司近年来发展迅速，承接了不少冷库工程项目。部分业务由于冷链项目整体规模较大，发出冷藏板材后，安装和验收结算等过程耗时较长，公司垫资压力较大。对此，税务人员意识到，W公司销售的冷藏板材，可能存在未及时确认增值税应税收入的情形。经询问，W公司未设置“预收账款”科目，在会计核算时将预收款项记入“应收账款”科目贷方，待整体项目结算完成后，再开具发票并确认增值税应税收入。
W公司销售冷藏板材和提供安装服务，并不属于混合销售，企业在收到预收款并发出材料后，即应确认增值税销售收入。增值税暂行条例第十九条第一款，对增值税纳税义务发生时间有明确规定：企业销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。同时，增值税暂行条例实施细则第三十八条第四款还规定，企业采取预收货款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，则为收到预收款或者书面合同约定的收款日期当天。据此，税务机关要求W公司根据销货合同、预收款明细、送货单和验收单等资料，合规确认增值税纳税义务发生时间，并准确申报增值税应税收入。
实务中，冷藏板材生产企业一般采取预收货款方式销售板材。在这种情况下，增值税纳税义务发生时间，应为货物发出的当天。因此，相关企业需要特别关注是否存在延后申报缴纳增值税的情况
风险三
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享受税收优惠财务核算不规范
冷链物流设施建设使用的墙体材料，一般是冷库保温节能材料，即冷藏板材。实务中，冷藏板材生产企业生产的冷藏板材，通常属于颇具代表性的冷库用新型墙体材料，可以享受增值税即征即退优惠。不过，企业要享受增值税即征即退优惠，须满足政策相应条件，如果对政策适用要求把握不准，容易存在税务风险。
根据《财政部 国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号，以下简称“73号文件”）规定，W公司生产的金属面硬质聚氨酯夹芯板，在《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》内，可享受增值税即征即退50％政策优惠。不过，企业同时应当符合相关条件，并按规定单独核算享受即征即退优惠政策的新型墙体材料销售额和应纳税额。
税务人员对照73号文件规定，对W公司生产的金属面硬质聚氨酯夹芯板是否符合增值税即征即退的相关条件进行了核实。经核实，W公司满足73号文件所规定的三个条件，既不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目，也不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺，纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。产品同时符合该文件列明的享受优惠政策需满足条件。
但是，税务人员发现，W公司同时生产、销售享受增值税即征即退优惠政策的冷藏库板和其他产品，虽能够单独核算金属面硬质聚氨酯夹芯板的销售额和应纳税额，但却将部分对应的进项税额计入一般计税项目，从销项税额中抵扣。W公司还存在未按照规定，对无法划分的进项税额进行分摊的问题。由此造成企业存在多享受即征即退增值税优惠、少缴一般计税项目增值税的风险。最终，W公司补缴了相应税款。
实务中，冷藏板材生产企业所生产的冷库保温节能材料能否享受增值税即征即退优惠，应对照73号文件的相关规定来进行判断。具体来说，企业生产的产品，应属于《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》范围内的产品，还应当同时满足政策适用所需条件。此外，企业还须单独核算享受增值税即征即退产品的销售额和应纳税额，并能够准确核算即征即退税额。