【投稿发布】浅谈商业银行现金流量表编制
作者：黄朝阳
希格玛会计师事务所
在所有行业中，商业银行的现金流量表较为复杂，其编制方法具有一定难度，并且由于报表编制者对现金活动分类的理解不同，不同人员编制的现金流量表均会存在一定的差异，从而造成商业银行的现金流量表没有统一的编制方法，本文作者结合对商业银行的审计经验，从个人角度探讨一下商业银行现金流量表编制体会。
一、 商业银行现金流量表编制的难点
商业银行现金流量表的编制之所以难度较大，主要是因为在编制过程中存在以下问题：
（一） 现金及现金等价物余额难以界定
和一般企业相比，商业银行现金流量表中现金及现金等价物余额与资产负债表无明显的对应关系，不能从资产负债表中推算出现金及现金等价物余额，这主要与商业银行的现金及现金等价物的复杂性有关。
（二） 经营活动现金流、投资活动现金流和筹资活动现金流区分难度较大，经常相互交错
和一般企业相比，商业银行的各类现金流量更容易交织混合一体，区分难度较大，没有统一的划分标准。
1. 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。大多数商业银行将以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产作为投资活动，部分商业银行根据其业务特点将交易性金融资产作为经营性活动列示。
2. 应收利息。商业银行的应收利息主要核算是贷款应收利息、债券应收利息和其他金融资产应收利息。贷款应收利息属于经营性活动，债券应收利息主要属于投资性活动，其他金融资产应收利息既涉及经营性活动，也涉及投资性活动，编制现金流量表时需要分析填写。
3. 应付利息。应付利息主要包括存款应付利息、债券应付利息和其他金融负债应付利息，存款应付利息属于经营性活动，债券应付利息属于筹资活动，其他金融负债应付利息既涉及经营性活动，也涉及筹资活动。
4. 现金、现金等价物和影响现金及现金等价物的项目身份转换迅速。如：存放同业款项、买入返售金融资产和拆出资金等各明细科目核算内容以常在现金、现金等价物和影响现金项目之间快速转换，造成了现金流量表编制更为复杂。
（三） 经营活动现金流量项目不固定，经常相互串位，甚至于同一个项目期初和期末会出现不同的现金流量方向
商业银行经营性活动产生的现金流量在现金流量报表中基本以净额列示，从而影响了经营活动现金流量收入和支出项目的不固定性。
1. 拆入资金和拆出资金。拆入资金净增加额和拆出资金净回收额需要列示于经营活动产生的现金流入；反之，需要列示于现金流出。
2. 买入返售和卖出回购。买入返售款项净增加额和卖出回购净减少额需要列示于经营活动现金流出；反之，则需要列示于现金流入。
3. 存放同业款项。存放同业定期款项（到期日期在3个月以上）净增加额需要列示于经营活动流出；反之，列示于经营活动流入。
4. 存放中央银行款项。存放中央银行的法定存款准备金和财政性款项净增加需要列示于经营活动流出；反之，列示于经营活动流入。
（四） 经营活动现金流量经常以净额列示，筹资活动和投资活动现金流量以全额列示
和一般企业相比，商业银行筹资活动和投资活动现金流量项目基本趋同，经营活动现金流量项目差异较大，项目内容不固定，并且带有明确的净额性质。如经营活动产生的现金流入量项目包括：客户存款和同业存放款项净增加额、向中央银行借款净增加额、向其他金融机构拆入资金净增加额、买入返售款项净收回额、卖出回购金融资产净增加额。经营活动产生的现金流出量项目包括：客户贷款及垫款净增加额、存放中央银行和同业款项净增加额、卖出回购金融资产净减少额、买入返售金融资产净增加额。
二、 商业银行现金流量表编制思路
商业银行分支机构较多，内部资金划拨频繁，现金流量错综复杂，现金项目合并抵消难度巨大。因此，适合以法人单位为主体编制现金流量表，不适宜各个分支机构分别编制现金流量表。商业银行现金流量表编制思路和一般企业基本相似，以业务状况表为依据，从损益类科目开始，资产类、负债类、权益类和共同类逐科目分析填列，主要步骤如下：
（一） 商业银行现金流量表编制步骤
1. 确定期初和期末现金余额；
2. 确定期初和期末现金等价物余额；
3. 以业务状况表为主要依据，从损益类科目出发，依次分析资产类、负债类、权益类和共同类科目，逐项分析填列各类现金流量项目。
4. 对现金流量项目中的负数进行合并和重分类。
（二） 商业银行现金流量表编制所需要的资料
1. 业务状况表。包括月度、季度和年度报表，并且必须是到末级的业务状况表；
2. 资产负责表、利润表和所有者权益变动表；
3. 金融资产余额表。包括存放同业款项余额表、拆出资金余额表、买入反售金融资产余额表、交易性金融资产余额表、持有至到期投资余额表、可供出售金融资产余额表等。
4. 资金业务交易台账。包括存放央行款项台账、存放同业款项台账、交易性金融资产台账、买入返售金融资产台账、拆出资金台账、持有至到期投资台账、可供出售金融资产台账；交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产买卖交易台账等；
5. 内部关联方交易余额表。主要是指不在资产负债共同类科目中核算的内部关联方交易余额表，如：商业银行法人在本行开户的存放同业款项、同业存放款项余额。
6. 大额应收、应付款项明细余额表。
三、 商业银行现金流量表具体编制过程
（一） 确定期初、期末现金及现金等价物余额
一般情况下，商业银行的现金包括：库存现金、存放中央银行结算备付金、存放中央银行超额存款准备金、存放同业活期款项。相关数据均可以从业务状况表各明细科目中直接取得。
现金等价物主要包括：三个月内到期的同业定期款项、三个月内到期的国债投资、三个月内到期的拆出资金、三个月内到期的买入返售款项。
需要注意的是：在以法人为主体的情况下，商业银行自己的开户行一般在其营业部开户，在确定现金及现金等价物余额时，需要将商业银行自己存放在自己营业部中的存款（一般为存放同业款项和同业存放款项）进行抵消。
（二） 商业银行现金流量表具体编制方法
考虑到大多数审计人员对商业银行科目和报表项目比较陌生，为了便于快速掌握银行现金流量表的编制方法，因此具体编制方法以业务状况表的损益类科目开始逐科目介绍编制方法。
1. 损益类科目
（1） 贷款利息收入：将本期净增加额填入经营活动现金流入“收取利息、手续费及佣金的现金”。
（2） 金融机构往来收入：将本期净增加额填入经营活动现金流入“收取利息、手续费及佣金的现金”。
（3） 系统内往来收入：商业银行的机构一般采用独立核算的方式，系统内部存款和拆借款均相互计算利息，内部利息收入和利息支出分别在“系统内往来收入”和“系统内往来支出”科目核算，这两个科目的余额和发生额一般是相等的，属于内部关联方交易。在编制利润表时，需要将这两个科目进行抵消，因此在编制现金流量表时可以不用考虑本科目。
（4） 金融资产利息收入：该科目主要核算商业银行持有至到期投资收取的利息收入（仅为商业银行特殊核算），应当将本期净增加额填入投资活动现金流入“取得投资收益收到的现金”。
（5） 手续费及佣金收入：将本期净增加额填入经营活动现金流入“收取利息、手续费及佣金的现金”。
（6） 其他业务收入：将本期净增加额填入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”。
（7） 汇兑损益：将本期净发生额填入“四、汇率变动对现金及现金等价物的影响”。
（8） 公允价值变动损益：本科目对现金及现金等价物无影响，无需考虑。
（9） 投资收益：将本期净增加额填入投资活动现金流入“取得投资收益收到的现金”。
（10） 其他收益：属于税收返还的填入经营活动现金流入“收到的税费返还”；当期收到的其他政府补助及奖励填入“收到其他与经营活动有关的现金”。
（11） 资产处置收益：结合固定资产清理、无形资产等科目，将因处置非流动资产而收到的货币资金填入“收到其他与投资活动有关的现金”。
（12） 营业外收入：其中清理久悬账户收入：将该明细科目本期净发生额填入经营活动现金流入“客户存款和同业存放款净增加额”。除上述之外的净发生额填入经营活动流入“收到其他与经营活动有关的现金”。
（13） 其他业务支出：将本期净发生额填入经营活动现金流出“支付其他与经营活动有关的现金”。
（14） 税金及附加：商业银行由于机构较多，所得税一般采取“统一汇算，分别缴纳”的方式，因此不能直接取应交税费科目借方发生额，需要根据其他科目分析填列，并且利用“本期支付金额=期初余额 本期增加额-期末余额”这工等式倒算。将税金及附加本期净生额填入经营活动流出中“支付的各项税费”。
（15） 利息支出：
① 债券利息支出填入筹资活动现金流出“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。
② 除债券利息支出外，将本期净发生额填入经营活动现金流出“支付利息、手续费及佣金的现金”。
（16） 金融机构往来支出：将本期净发生额填入经营活动现金流出“支付利息、手续费及佣金的现金”。
（17） 系统内往来支出：同“系统内往来收入”科目，编制现金流量表时无需考虑。
（18） 手续费及佣金支出：将本期净发生额填入经营活动现金流出“支付利息、手续费及佣金的现金”。
（19） 业务及管理费：
① 职工薪酬：业务及管理费中的职工薪酬净发生额和劳动保护费净发生额填入经营活动现金流出“支付给职工以及为职工支付的现金”
② 税费：业务及管理费中的税费净发生额填入经营活动现金流出“支付的各项税费”中。
③ 折旧与摊销：将业务及管理费中的无形资产摊销金额、长期待摊费用和固定资产折旧费金额作为减项从业务管理费中扣除。
除上述之外的净发生额填入经营活动流出“支付其他与经营活动有关的现金”。
（20） 信用减值损失和资产减值损失：由于使用业务状况表编制现金流量表，因此无需考虑本科目。
（21） 营业外支出：将净发生额填入经营活动现金流出“支付其他与经营活动有关的现金”。
（22） 所得税费用：将本期净发生额填入经营活动流出“支付的各项税费”。
2. 资产类科目
（1） 库存现金：作为现金余额列示。
（2） 存放中央银行款项：
① 存放中央银行备付金：作为现金余额列示。
② 存放中央银行超额准备金：作为现金余额列示。
③ 存放中央银行法定存款准备金：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流出“存放中央银行和同业款项净增加额”。
④ 存放中央银行财政性款项：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流出“存放中央银行和同业款项净增加额”。
（3） 存放同业款项：
① 存放同业活期款项：作为现金余额列示。
② 存放同业定期款项：首先将期末和期初余额分别扣除三个月内到期的定期款项，再用扣除后的期末差额减期初差额，填入经营活动现金流出“存放中央银行和同业款项净增加额”。
（4） 存放费用专户款：年末该科目一般无余额，编制现金流量表时无需考虑。中期编制时，期末余额减期初余额的差额，同时与“下拨费用资金”的净增加额相抵消，抵消后的净额填入“支付其他与经营活动有关的现金”。
（5） 存出保证金：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流出“存放中央银行和同业款项净增加额”。
（6） 买入反售金融资产：首先将期末余额和期初余额分别扣除三个月内到期的金额，再用扣除后的期末差额减期初差额，净差额为正数，填入经营活动流出“买入返售金融资产净增加额”；净差额为负数，填入经营活动流入“买入返售金融资产净收回额。”
（7） 应收利息：
① 应收交易性金融资产利息：期初余额减期末余额的差额填入投资活动现金流入“取得投资收益收到的现金”。
② 应收其他金融资产投资利息：期初余额减期末余额的差额填入投资活动现金流入“取得投资收益收到的现金”。
③ 应收各项贷款利息：期初余额减期末余额的差额填入经营活动现金流入“收取利息、手续费及佣金的现金”。
（8） 应计收贷款利息：期初余额减期余额的末差额填入经营活动现金流入“收取利息、手续费及佣金的现金”。
（9） 其他应收款：需要分析填写，应当将其他应收款中的应收购置固定资产、无形资产和其他长期资产的款项净增加额填入相对应的现金流项目，然后期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金出流“支付其他与经营活动有关的现金”。
（10） 坏账准备：无需考虑。
（11） 拆出资金：首先将期末余额和期初余额分别扣除三个月内到期的金额，再用扣除后的期末差额减期初差额，净差额为正数，填入经营活动流出“向其他金融机构拆出净增加额”；净差额为负数，填入经营活动流入“向其他金融机构拆出资金净收回额。”
（12） 贴现资产：期末余额减期初余额的差额，填入经营活动现金流出“客户贷款及垫款净增加额”。
（13） 贷款及垫款：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流出“客户贷款及垫款净增加额”；差额为负数，填入经营活动现金流入“客户贷款及垫款净回收额”（一般情况下不会出现负数）。
（14） 贷款呆账准备：无需考虑。
（15） 代理业务资产：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流出“支付其他与经营活动有关的现金”同时与“代理业务负债”净增加额相抵消；差额为负数，填入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”，并与“代理业务负债”净减少额相抵消。
（16） 抵债资产：借方增加额填入经营活动现金流出“客户贷款及垫款净增加额”；贷方减少额结合营业外收入科目分析填入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”。
（17） 交易性金融资产：
① 按照交易性金融资产买卖台账中的“实际划款金额”合计数填入投资活动现金流出“投资支付的现金”；
② 按照交易性金融资产本期到期收回台账、本期出售债券台账中的“到期收回金额”和“出售收回金额”填入投资活动现金流入“收回投资收到的现金”。期初余额中已作为现金等价物的三个月内到期的国债应当从“收回投资收到的现金”中扣除；期末余额中已作为现金等价物的三个月内到期的国债应当增加“收回投资收到的现金”。
（18） 其他金融资产投资：
① 按照其他金融资产投资买卖台账中的“实际划款金额”合计数填入投资活动现金流出“投资支付的现金”；
② 按照其他金融资产本期到期收回台账、本期出售债券台账中的“到期收回金额”和“出售收款金额”填入投资活动现金流入“收回投资收到的现金”。期初余额中已作为现金等价物的三个月内到期的国债应当从“收回投资收到的现金”中扣除；期末余额中已作为现金等价物的三个月内到期的国债应当增加“收回投资收到的现金”。
（19） 应收款项类投资：本期借方发生额填入投资活动现金流出“投资支付的现金”；本期贷方发生额填入投资活动现金流入“收回投资收到的现金”。
（20） 长期股权投资：本期借方发生额填入投资活动现金流出“投资支付的现金”；本期贷方发生额填入投资活动现金流入“收回投资收到的现金”。
（21） 固定资产：本期借方发生额减“在建工程”贷方发生额后差额填入投资活动现金流出“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”；贷方发生数结合“固定资产清理”、“营业外收入”等科目进行分析后，按照处置固定资产实际收到的现金填入投资活动现金流入“收到其他与投资活动有关的现金”。
（22） 在建工程：本期借方发生额填入投资活动现金流出“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
（23） 无形资产：本期借方发生额填入投资活动现金流出“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”；贷方发生额结合“营业外收入”科目分析后，按照实际处置无形资产收到的价款填入投资活动现金流入“收到其他与投资活动有关的现金”。
（24） 长期待摊费用：
① 如果在填写“业务及管理费”科目时直接扣除了长期待摊费用金额，则将长期待摊费用借方发生额填入投资活动现金流出“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
② 如果在填写“业务及管理费”科目时将长期待摊费用金额已填入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”，则按照期末余额减期初余额的差额填入投资活动现金流出“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
（25） 递延所得税资产：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流出“支付的各项税费”。
3. 负债类科目
（1） 拆入资金：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流入“向其他金融机构拆入资金净增加额”；差额为负数，填入经营活动现金流出“向其他金融机构拆入资金净偿还额”。
（2） 向中央银行借款：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流入“向中央银行借款净增加额”；差额为负数，填入经营活动现金流出“向中央银行借款净偿还额”。
（3） 同业存放款项：期初余额和期末余额分别扣除银行内部存款金额，再用期末差额减期初差额填入经营活动现金流入“客户存款和同业存放款净增加额”。
（4） 同业存单：本期贷方发生额填入筹资活动现金流入“发行债券收到的现金”；本期借方发生额填入筹资活动现金流出“偿还债务支付的现金”。
（5） 各项存款：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流入“客户存款和同业存放款净增加额”。（一般情况下不会出现负数）
（6） 贴现负债：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流入“卖出回购金融资产净增加额”；差额为负数，填入经营活动现金流出“卖出回购金融资产净偿还额”。
（7） 再贴现：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流入“卖出回购金融资产净增加额”；差额为负数，填入经营活动现金流出“卖出回购金融资产净偿还额”。
（8） 卖出回购金融资产款：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流入“卖出回购金融资产净增加额”；差额为负数，填入经营活动现金流出“卖出回购金融资产净偿还额”。
（9） 汇出汇款：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流入“客户存款和同业存放款净增加额”。
（10） 开出本票：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流入“客户存款和同业存放款净增加额”。
（11） 应解汇款：期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流入“客户存款和同业存放款净增加额”。
（12） 下拨费用资金：期末余额减期初余额的差额与“存放费用专户款”净增加额相抵消，填入“支付其他与经营活动有关的现金”或“收到其他与经营活动有关的现金”。
（13） 应付职工薪酬：期初余额减期末余额的差额填入经营活动现金流出“支付给职工以及为职工支付的现金”。
（14） 应交税费：期初余额减期末余额的差额填入经营活动现金流出“支付的各项税费”。
（15） 应付利息：
① 应付债券利息：期初余额减期末余额的差额填入筹资活动现金流出“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。
② 除应付债券利息外，期初余额减期末余额的差额填入经营活动现金流出“支付利息、手续费及佣金的现金”。
（16） 应付股利：将借方发生额填入筹资活动现金流出“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。或用期初余额减期末余额加利润分配中应付现金股利填入筹资活动现金流出“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。
（17） 其他应付款：
① 应付固定资产、在建工程、无形资产、装修工程款及其他不属于经营性质的款项：期初余额减期末余额，差额填入投资活动现金流出“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
② 其他经营性暂收应付款项：期末余额减期初余额，差额为正数，填入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”；差额为负数，填入经营活动现金流出“支付其他与经营活动有关的现金”。
（18） 代理业务负债：期末余额减期初余额，差额为正数，填写入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”并与“代理业务资产”净增加额相抵消；差额为负数，填入经营活动现金流出“支付其他与经营活动有关的现金”并与“代理业务资产”净减少额相抵消。
（19） 递延收益：
① 如果未考虑“营业外收入”科目中的政府补助，将贷方发生额填入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”。
② 如果考虑了“营业外收入”科目中的政府补助，期末余额减期初余额的差额填入经营活动现金流入“收到其他与经营活动有关的现金”。
（20） 应付债券：本期贷方发生额填入筹资活动现金流入“发行债券收到的现金”；本期借方发生额填入筹资活动现金流出“偿还债务支付的现金”。
（21） 递延所得税负债：期初余额减期末余额的差额填入经营活动现金流出“支付的各项税费”。
4. 权益类科目
（1） 实收资本：根据本期新增货币增资金额，填入筹资活动中的“吸收投资收到的现金”。如果采用期末余额减期初余额方式，应当剔除股票股利转增股本金额、盈余公积转增股本金额以及资本公积转增股本金额。
（2） 资本公积：根据本期新增发生额分析填写以货币资金收取的金额，如果系非货币资金增加额，则应调减对应的项目。
（3） 盈余公积及一般风险准备：这两个科目均从税后净利润中提取，对现金流量表不产生影响，编制现金流量表时一般不用考虑。
5. 共同类科目
商业银行共同类科目主要包括内部往来结算科目和外部往来结算科目。内部往来结算科目一般情况下是平衡的，在编制现金流量表时不需要考虑；外部往来结算科目余额在借方表示现金流入，贷方余额表示现金流出。编制现金流量表时，先对期初和期末共同类科目轧差结出余额，然后期初期末余额相减，填列于经营流入中的“客户存款和同业存放款项净增加额”项目。
（1） 期初期末均为借方余额：期末余额减期初余额，填列于经营流入中的“客户存款和同业存放款项净增加额”。
（2） 期初期末均为贷方余额：期初余额减期末余额，填列于经营流入中的“客户存款和同业存放款项净增加额”。
（3） 期初期末交叉借贷方余额：统一余额方向，再参照上述（1）、（2）分别轧差后填列。
（三） 调整正表
由于经营活动产生的现金流量以净额列示，使得经营活动项目经常在流入和流出中来回变换，甚至出现同一项目本期发生额和累计发生额分别列示于流入和流出项目。因此，编制完现金流量表后需要根据累计发生额流入或流出方向的不同对经营活动产生的现金流量进行调整。将属于同一性质，在不同期间分属不同流入或流出方向的项目在累计发生额中进行合并抵消。如，本期买入返售款项为净收回额列示于流入项目，但截止上期累计发生额为净增加额，列示出流出项目，在列示本期累计发生额时，需要再次以净额列示于流出或流入项目，而不能同时在流入和流出项目分别列示净收回额和净增加额，即本期累计发生额只存在一个现金流向。类似此类的项目还包括：向中央银行借款净增加额（或净减少额）、拆入资金净增加额（或净减少额）、拆出资金净增加额（或净减少额）、卖出回购金融资产净增加额（或净减少额）等。
如果某个项目出现负值，则应调整至对应的流入或流出项目中。