实用：与土地增值税清算相关的企业所得税税务处理解析
本文根据《与土地增值税清算相关的企业所得税税收处理解析》（载《注册会计师》2021年第2期）改编而成，较全面总结了与土地增值税清算相关的企业所得税税务处理规定，并以“分析”的形式呈现了主要争议点，值得房地产财税人咀嚼。
案例一
房地产开发企业A 开发某房地产项目，于 2015年10月进行预售，预售收入30亿元，预缴土地增值税7500万元，该项目在2016年竣工备案且交付使用并在会计核算上确认销售收入30亿元。由于毛利率较高，企业估算2016年需要缴纳的企业所得税较多。企业财务王某预估项目土地增值税清算需要补缴税金约为6亿元，在会计核算上将其列入2016年的“税金及附加”，并在 2016年汇算清缴时予以扣除。如此操作是否合规？
分析：
对于上述案例中应补缴的土地增值税6 亿元能否在2016年扣除，存在两种观点：一种观点认为，权责发生制是企业所得税的基本原则之一，6亿元的土地增值税税金应当归属于收入和成本产生的主要年份（2016年），因此可以在2016年当期扣除。另一种观点认为，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第十二条明确规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”即实际缴纳的土地增值税税金准予当期按规定扣除。
根据该规定，企业预缴的7500万元应当在实际发生年度即2015年扣除，同时在2016年项目完工年度要将7500万元转回。而6亿元的土地增值税税金，由于并未实际缴纳，也就是未“实际发生”，所以不能在2016年当期扣除，只能在以后实际清算补缴税款后再按照相关规定扣除。目前在税务机关的征管操作中，主要倾向于第二种观点，笔者也采用第二种观点。其实若第一种观点凑效，那么2016年81号公告就没有多少出台的必要了。
案例二
房地产开发企业B 开发某房地产项目，2015年开始预售并取得预售收入30亿元,2016年完工并在会计核算上结转收入成本，项目毛利率较高。2016年税务机关认定该楼盘达到了可清算条件，并收到土地增值税清算通知书。2016年12月25日，税务机关完成了该楼盘的土地增值税清算工作，并发出《税务事项通知书（清算审核结论)》，B企业需要在收到通知书之日起15日内补缴土地增值税税款5.25亿元，B企业于 2017年1 月9日补缴土地增值税税款5.25亿元。B企业财务李某在进行2016年企业所得税汇算清缴时,对于是否将5.25亿元计入当年可扣除的税金存在疑惑。
分析1：
一种观点认为，5.25亿元土地增值税税金实际缴纳时间是2017年1月份,即“实际发生年度”是2017年，因此应当在2017年度扣除。如果在2017年扣除，那么本案例的企业2016年汇算清缴需要补缴较多税款，而2017年的应纳税所得额将为较大的负值。另一种观点认为，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年 第 34号 ）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充该成本、费用的有效凭证。”虽然该条款针对的是相关成本和费用，但是其原理也可以适用于土地增值税税金。本案例中，税务机关在2016年已经出具了《税务事项通知书（清算审核结论）》，虽然实际入库是在2017年1月，但可以参照上述文件的原则，作为2016年的税金予以扣除。笔者采用第二种观点，即 5.25亿元放在2016年予以扣除，但应提前沟通，商得主管税务机关同意。
分析2：
我们再变换一种情形：若2016年底未取得税务机关的清算结论，仅取得中介服务机构出具的土地增值税清算报告，纳税人暂按照中介服务机构确认的应补缴金额5亿元，在2017年5月31日前完成缴纳入库，那么其自行缴纳的5亿元土地增值税，可以在2016年度汇算清缴时扣除吗？
笔者认为，中介服务机构出具的清算报告，代表专业性，其土地增值税清算结果有比较充分的政策依据，体现谨慎性原则，可以作为税金预提的依据，在2016年度汇算清缴时可以扣除。同上例，该操作应当商得主管税务机关同意。
案例三
房地产开发企业C 于 2007年 1 月开始开发房地产项目，2009年10月全部竣工并销售完毕，2016年12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中，2007年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年清算后补缴土地增值税500万元。2007年 至 2009年实现的项目预售收入分别为12000万元、15000万元、3000万元，2007年 至 2010年税收确认和会计核算的销售收入分别为 0万元、12000万元、15000万元、3000万元。该企业2009年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元，2010年汇算清缴应纳税所得额为-500万元。企业没有后续开发项目，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）第一条：“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。”企业拟向主管税务机关申请退税。
分析1:
根据81号公告:“该项目应当缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊。”该文件及文件所附案例并未明确 “项目销售收入”是指预售收入还是税收口径或者会计口径结转确认的销售收入。以该案例来看，按照预售收入口径计算和会计口径计算，企业最终退还的税款是存在较大差异的。各地税务机关的执行口径有所不同，建议纳税人办理退税前做好咨询工作。从2016年81号公告的解读提供的案例来看，是将预售收入作为项目销售收入口径的。
分析2 :
如果按照预售收入口径分摊计算，C企业2007年应退税款为45万元。一种观点认为，由于81号公告是依据《企业所得税法》及 其 《实施条例》，因此不适用2008年以前的涉税事项，因此2007年应退税款不应退还给纳税人。另一种观点认为，鉴于土地增值税清算的长周期性，因此存在非常多的项目预售收入在2008年以前，所以从税收公平性和保护纳税人权益的角度看，不应划定新企业所得税出台前和出台后，应当按照统一标准按81号文的处理口径退还给纳税人。
分析3：
一种观点认为，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。2016年补缴的土地增值税，按照项目销售收入进行追溯调整，不能超过5年的追补确认期限。笔者认为，土地增值税清算补缴的税款并不是以前年度实际发生的，该业务处理规则是2016年81号公告赋予的新规则，不适用2012年第15号公告。
分析4 :
根据81号文的口径进行调整后，可能出现部分年度需要退税，部分年度需要补税的情况。一种观点认为，如果经调整后需要补税，由于现行税收规范性文件没有明确规定该情况属于免收滞纳金的情形，因此需要征收滞纳金。另一种观点认为，根据《税收征管法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”对于部分年度需要补税的情况，由于并非纳税人原因导致的，因此应当予以减免。笔者采用第二种观点。
分析5：
根据 81号文退税有个前提条件，即 “没有后续开发项目的”，“后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目”。假设C企业在2009年开始又开发另一个项目，在2016年该项目销售比例为90% , 还有部分未售并用于出租。一种观点认为，如果土地增值税清算时，该企业名下虽然还有项目少量出租或者销售，但是已经没有土地可以继续开发，没有可以继续开发并销售的项目，则可以认定为没有后续开发项目。另一种观点认为，申请退税前提条件为企业名下所有开发项目完成土地增值税清算。笔者采用第二种观点，但应当商得主管税务机关同意。另外，若项目属于综合体，最后一期清算后，还有自持商业创造利润和所得，因自持不属于开发项目，不影响企业适用81号公告。
案例四
房地产开发企业D开发某 “三旧”改造项目，项目开发时间为2008年 至2015年。2018年 2 月，主管税务机关对其进行土地增值税清算并发出《税务事项通知书（清算审核结论）》，企业认同了税务机关出具的结论并按时缴纳了5亿元的土地增值税税款。主管税务机关在审核过程中发现了如下问题：
当地税务机关认为该项目前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实，因此按照当地工程造价予以调整。主管税务机关开展税种联动管理，对上述调整事项是否同时进行了企业所得税相关调整进行了质疑。
分析：税务机关根据当地的土地增值税清算规程，按照当地工程造价对其土地增值税扣除成本进行了调整，对于这种情形下企业所得税是否需要同时调整以及如何调整是存在着争议的。一种观点认为，从税收执法风险的角度讲，税种之间应当保持一致，土地增值税进行了调整，那么企业所得税也应当参照调整。另一种观点认为，企业所得税相关政策中并没有具体的类似核定工程造价的文件依据，而且建筑公司虚增成本并未导致国内税款流失，所以参照土地增值税进行调整依据不足。笔者采用第二种观点。
案例五
房地产开发企业E 开发某房地产项目，在项目旁边租赁了村集体的一块空地，花费 2000万元建筑售楼部。楼盘的产品主要有住宅和商铺，住宅2015年开始预售并于当年销售完毕，该楼盘2016年完工并交付，发生装修成本1亿元。2016年商铺未销售并用于出租，同时作为固定资产核算。2017年商铺全部销售，并于当年完成土地增值税清算。税务机关进行企业所得税后续管理过程中，发现该企业将2000万元作为销售费用当年予以扣除，对此进行了质疑；税务机关在2017年土地增值税清算过程中发现，1亿元的装修成本全部归集在商铺，而在 2016年企业所得税汇算清缴时，1亿元成本则是在住宅和商铺之间按建筑面积分摊，税务机关对该处理进行了质疑。
分析1:
31号文第二十七条第六款规定：“开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”因此，有观点认为，企业应将售楼部2000万元的建造款作为项目营销设施建造费，计入开发间接费，而不能作为销售费用。但是税务机关在土地增值税清算中，又认为根据土地增值税相关文件，该 2000万元是为销售产品而建设的，因此应当计入期间费用，不应当作为成本扣除。目前在项目营销设施费的判定上，确实存在部分地方因企业所得税和土地增值税之间的规定不同而导致同一项支出认定不同的情况。某些项目全周期存在企业所得税溢交的，也可能需要在预售期间，将资本化的营销设施建造费予以费用化，减少预售阶段的企业所得税。对于营销设施建造费，笔者原则上遵从会计处理规定，也可以基于项目需要，在商得主管税务机关同意的基础上，予以费用化处理。
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