城市更新项目拆赔财税处理实务
（作者：西政地产金融研究院）
一、前期费用处理（城市更新村企合作情形）
1.前期工作及前期费用的确认
在城市更新项目中，负责前期工作的开发商具体需负责哪些工作内容以及承担或垫付何种费用，以笔者在西政投资集团从事的城市更新村企合作项目为例，我们的前期工作包括了测绘、环评、集体资产备案、配合村股份公司召开四会并提供相关法定程序服务、更新意愿征集、城市更新单元立项申报审批、城市更新项目专项规划编制及申报、项目可行性分析、资产评估、非农建设用地调整、历史用地处置、完善未征转土地手续等与项目相关的全部准备工作，所发生的测绘、评估、律师等相关费用亦肯定是由我们先行支付。那问题就来了，开发商前期支付了那么多费用，后期该如何确保可以实现收益，尤其是无法最终成为项目的实施主体的时候找谁要钱，怎么算钱，什么时候拿回钱？
2.前期费用回流保障措施
从规范的层面来看，政府早就对此问题心中有数，还是以深龙府办规〔2018〕1号《深圳市龙岗区人民政府办公室关于印发龙岗区社区股份合作公司集体用地开发和交易监管实施细则的通知》为例，该《通知》第十六条 社区股份合作公司集体用地合作开发项目应遵循下列步骤程序：（一）项目论证。……（二）选择意向合作方。……3.项目前期费用承担。社区股份合作公司和意向合作方应明确办理建设用地规划许可证等项目前期费用承担事项，项目费用包括但不限于项目立项过程中的可研、测绘、查丈、规划设计编制等费用，项目费用按照项目开展有效费用票据金额加适当利润比例的原则由双方议定。
由上述可知，龙岗的做法倾向于前期有合法化票据的支出加适当利润比例的方式给予前期开发商补偿，但实务中各区的做法仍有很大差异。从前期意向合作方的选择方式上来看，比如坪山前两年出的新政，要求前期合作必须通过相关民主决策程序，而盐田、龙华等很多区对于前期合作暂时都没有明确要求，所以大多数时候都是参照集资交易程序过会，但只要不是通过正常集资交易平台最终被确定为合作方的始终会有风险，我们遇到不少项目在实施过程中就被股份公司甩掉了。从法律上，前期费用的主张问题比较难解决，因为一般很难要求村股份公司承担违约责任，所以更多的是靠与村股份公司保持良好关系，并且在前期工作过程中尽可能地深入到项目，保障权利。在具体的费用界定上，一般只能按照合同约定计算委托费用，但是在实操中新主体要接手前一手开发商的项目，一般都要协商解决，通常承接的费用都是能覆盖前一手实际成本的。
为了更深入地论证操作的逻辑，笔者对经办的项目进行了整理和统计，总的来说，前期费用主要有如下两种约定处理方式：一是前期投入作为意向合作方向股份公司提供的借款，具体金额以意向合作方提供的有效发票及双方共同确认的收据作为核算依据，由股份公司直接偿还；二是前期投入作为项目前期成本，在挂牌前由股份公司确认并列入挂牌方案，由竞得方承担相应成本（这个操作是参照了东莞原村企合作规定，以补偿款的形式由竞得方代股份公司向意向合作方支付），费用就是发票加共同确认的票据，开发商与村股份公司定期对账确认。
鉴于上述，我们提出如下建议：（1）争取让村股份公司的股东大会通过决议赋予前期公司同等条件下的优先中标资格，如无法通过决议，则至少需股东大会在决议中明确前期费用由最终中标单位承担；（2）鉴于各区集体资产管理部门对股份公司的财务监管较为严格，审计时需要发票或其他有效票据才能确认支出，因此业务推进过程中双方应确认好相关费用支出及票据；（3）合同条款表述建议参考“本协议签订后，乙方负责开展本城市更新项目的前期服务工作，包括但不限于测绘、环评、集体资产备案、配合甲方召开四会并提供相关法定程序服务、立项申报审批、专项规划编制等与本项目相关的准备工作，所发生的相关费用由乙方负责垫付。乙方按照公平、公开方式参与本项目的集体资产交易和开发主体确认。如乙方未能中标成为最终本项目的开发单位，甲方应要求中标单位承担乙方因履行本委托服务协议所约定项目事宜垫付的前期费用。”
二、前期费用转至实施主体或正式合作方名下实现税前扣除的合同与财务处理
地产行业还存在着大量的母公司或关联公司完成前期拓展后直接由全资子公司或其他关联方取得土地并完成开发建设的情形。以2016年12月29日《深圳市人民政府办公厅印发关于加强和改进城市更新实施工作暂行措施的通知》深府办〔2016〕38号）第二十五条“规范实施主体资格。对本暂行措施施行后纳入我市城市更新单元计划的城市更新项目，涉及房地产开发经营的，在申请实施主体确认时，申请人应当具备房地产开发资质并提交相关证明材料，属于原权利主体自行改造的项目除外”的规定为例，因深圳城市更新的申报主体无资质要求，加上现在要求实施主体必须具备房地产开发资质，因此实务中存在大量申报主体与实施主体不一致的情形。就前期公司的费用支出而言，主要按如下三类进行处理：
（一）第一类：拆赔类协议
如涉及实施主体的确认，最好是做合同主体的变更（合同转让），或者申报主体将合同权利义务概括转移至实施主体。另外在土增税的税前扣除层面，合同、流水、收据应保持一致（备注：一般在拆赔协议签订时开发商都须设置合同权利义务的概括转移条款）。
（二）第二类：其他前期费用
原则上是三流一致，具体来说一般都是看是否已履行完毕，如果已经履行完毕，则看是否已开票，如果尚未履行，则尽量做权利义务的概括转移，如果已经部分履行，则看是否已经实际付款和开票，其中：
1.已签合同未开票部分：合同权利义务的概括转让（已付款部分按委托付款处理）；
2.已签合同且已开票的部分：以委托管理等方式处理，申报主体（前期公司）对实施主体（开发主体）开具发票，实施主体付费，但注意控制金额（也即需具有合理商业目的或者合理性）。
（三）第三类：其他费用的处理
无票成本这块（如台底费）一般都是通过税收优惠地载体的前期顾问服务费、咨询费等形式进行处理（除具备商业合理性外，还需注意其他合规风险，具体请参见公众号“西政资本”2018年3月21日推文《税收优惠地税筹运用系列（一）：合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景（以个人股权转让为例）》）。
三、前期费用的土增税税前扣除与所得税税前扣除的定性问题
（一）取得土地使用权之前的支出在土增税税前扣除的问题
拆赔模式最大的优点在于便捷地解决了拆赔对价的土增税前扣除的问题。前期费用的支出是否可在土增税前扣除需视费用性质而异，如测绘、勘察、设计等费用一般情况下都可扣除。需要特别注意的是，在向被拆迁方支付过渡期租金一事上，合同条款应约定为过渡期补偿款，而不宜约定为过渡期租金，不然会引起被拆迁方的增值税应税行为的纳税问题以及开发商无法进行后期土增税前扣除的问题。以此相类似的，城市更新项目的拆赔对应的回迁房屋也应明确约定为拆迁安置补偿房屋，不宜写成合作分成，否则也容易触及视同销售和无法进入土增税前扣除的问题。
与上述问题相类似的是，拿地融资产生的利息一般也能进入土增税前扣除。与房地产开发项目有关的利息费用允许扣除，包括了资本化的利息和费用化的利息。土地增值税相关政策中对扣除项目的发生时间并无明确的规定，扣除的依据遵循的是与项目的相关性而非时间性，若能证明其支付的扣除项目确实与项目有关，则应给予扣除。另外以政策为例，穗地税函〔2012〕198号第八条第（三）项：一方出资、一方出地合作开发的房地产项目，项目公司成立前为该项目各自支付的土地或工程款，能提供合法有效凭证的，允许在该项目清算时予以扣除。
（二）拆迁服务费的税前扣除问题
鉴于只有支付给被拆迁方的部分才属于拆迁补偿费，因此委托第三方提供拆迁服务（非工程拆除类）产生的费用无法进入土增税前扣除。
（三）拆迁补偿费用、拆迁服务费等的所得税税前扣除问题
拆迁补偿费用、拆迁服务费等如需在所得税税前扣除的，则需符合两大原则，即第一，不违背企业所得税法禁止扣除规则原则，如企业所得税法第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、行政性罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出；第二，实际发生原则，即强调产生费用或支出的交易、事项是真实的，税前扣除的金额为实际发生数，即支出金额必须确定。
按上述两个原则，拆迁补偿费用、拆迁服务费等在符合真实性、确定性的前提下，一般均可在所得税税前做相应扣除，但需注意需做好相关辅助材料、税前扣除凭证管理。
四、无票成本的处理风险及合规处理方案（案例：深龙府办规〔2018〕1号）
无票成本的主要构成就是台底费，该部分的问题比较敏感，虽然规范层面有明确规定，但实操层面很难挡住市场化运作的脚步。
依据深龙府办规〔2018〕1号《深圳市龙岗区人民政府办公室关于印发龙岗区社区股份合作公司集体用地开发和交易监管实施细则的通知》：第十六条 社区股份合作公司集体用地合作开发项目应遵循下列步骤程序：（一）项目论证。……（二）选择意向合作方。……四是保证金在项目开发完成结算前不得作消费性、分配性使用，只能结合项目开发情况并形成公司实际收入后方可按财务会计制度进行核算分配。该《通知》第四十一条 对采取不正当手段，如向社区股份合作公司干部、员工、股东（股东代表）发放现金、代金券、福利、补助、礼品物件以及组织、协助私分社区集体所有的各类资金、资产等影响公平竞争行为的开发和交易主体，由区城市更新局列入城市更新企业诚信管理并依据相关规定进行处理；情节严重的，由相关部门依法依规取消其合作和交易协议，并禁止其在龙岗区辖区从事城市更新业务；涉嫌犯罪的，依法移送司法机关。
五、非农指标或征返地指标落入项目的对价问题（货币or房屋补偿）
非农指标或征返地指标的获取对价具体分析如下：
（一）上平台阶段的村股份公司补偿/分配所得
城市更新项目：货币补偿或回迁房，可纳入项目成本
非农/征返空地合作开发：货币或房屋分配，不可纳入项目成本
（二）土地出让价款
1.出让合同条款示例
土地出让合同中涉及的土地出让价款的构成一般都包括三块，分别为土地使用权出让金、土地开发金、市政配套设施金。如果是非农合作的项目，土地出让合同中一般都会以“附加条款”的形式进行补充说明。以下为出让合同条款示例：
（1）地价条款示例
本地块的土地使用权出让金为（人民币）XXX；
土地开发金为（人民币）XXX;
市政配套设施金为（人民币）XXX；
合计（人民币）XXX
甲乙双方确定土地使用权出让金的20%作为签订本合同的定金。
（2）非农附加条款示例
本合同用地属XX批复划定给XX股份合作公司的非农建设用地。本合同签订后，XX股份合作公司持有的XX号批复由甲方收回，有关XX号批复划定的XX号方案用地的使用按本合同约定执行。
本合同地块按现状条件出让，乙方对此无异议。
本合同用地原属XX股份合作公司的非农工商指标用地，其地价暂按深府〔2011〕198号文的规定计价，如今后市区文件规定此种情形需补交地价的，乙方应按规定补交地价。本合同用地中的社区服务站、社区警务室、垃圾收集站未计收地价，建成后无偿移交政府；物业管理用房、居住小区文化室由乙方负责建设，产权归全体业主共有，仅限服务于本小区，不得改变功能；邮政所、社区肉菜市场限整体转让。
乙方须在本合同用地项目预售前将捆绑拆迁的小区道路、学校、医院用地无偿移交甲方。
2.其他无票成本
前文已提到，无票成本（如台底费）应通过合规路径进行处理，按行业的操作惯例，一般都是以委托形式进行费用化处理。关于前期顾问服务费、咨询费等的具体处理事宜，建议通过税收优惠地载体进行操作（具体请参见本公众号“西政资本”2018年3月21日推文《税收优惠地税筹运用系列（一）：合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景（以个人股权转让为例）》）。
六、开发商提供货币补偿或回迁房屋补偿后完成开发建设后所涉增值税、土增税、所得税核算问题
（一）增值税
现行增值税规范要对回迁房视同销售处理，其销售额深圳市按组成计税价格（成本加成）方式确定，该成本价为不包括土地成本的建安成本和拆除成本等直接成本。值得注意的是，该回迁房视同销售价格却不按财税〔2016〕140号文的规定在销售额中进行扣除，相关规定详见《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。
总的来说，城市更新项目回迁房这块对开发商而言，增值税层面按成本加成方式确认视同销售的价款，土增税和所得税层面按市场价确认视同销售的销售额。土增税和所得税的核算都比较好处理，但增值税这个问题上深圳的执行口径倾向于认为:对于开发商向原被拆迁方提供回迁房屋的，在增值税核算方面开发商需就回迁房屋按视同销售确认销售价款，其中视同销售价格按成本加成方式确定，且该成本价为不包括土地成本的建安成本和拆除成本等直接成本，另外以上视同销售的价格确认方式同时适用于营改增的新、老项目，但新项目（或一般计税）情况下回迁房视同销售的价款不得在销售额中扣除，也即按财税〔2016〕140号文规定可在销售额中扣除的仅为土地出让金、给被拆迁户的货币补偿等土地价款，不包括回迁房屋视同销售的价款部分。
（二）土地增值税
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条“非直接销售和自用房地产的收入确定”第一款“（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”根据该规定，开发商用建造的本项目房地产补偿被拆迁人的，补偿房屋应按视同销售缴纳土地增值税，并应以市价作为视同销售基数。
以深圳为例，深圳市《城市更新税收政策指引》（深地税办发〔2012〕37号）第三条第（二）款第二项中明确“根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款规定，安置用房视同销售，确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。对房地产开发企业支付给被拆迁居民或单位的补差价款，计入拆迁补偿费，对被拆迁居民或单位支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。扣除价可按开发商支付房产的公允价值确定。开发企业采取异地安置的，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第一款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费，异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。”
（三）所得税
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）“第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。”
根据上述规定，开发商以开发产品作为拆迁补偿应视同销售计入企业所得税应税收入，同时视同销售金额应作为土地征用及拆迁补偿费计入企业所得税应计开发成本。换言之，开发商需以补偿房屋的市价作为视同销售基数，同时以市价作为销售成本。
七、开发商提供货币补偿与回迁房屋补偿的成本核算差异与优劣势分析
（一）货币补偿相比回迁房屋补偿的优越性
增值税与土增税层面，货币补偿属于“土地征用及拆迁补偿费”，实质为与取得土地使用权有关的费用，增值税层面既不存在按视同销售确认销售额，又可直接按财税〔2016〕140号文的规定在销售收入中扣除；土增税层面亦既不存在按视同销售确认收入，又可直接确认为土增税扣除项并加计扣除。
（二）本项目安置与异地安置（异地购买物业安置）的差异性与优劣势
1.增值税层面（有差异）
需区分两种情况：①采取本地安置或者项目公司用自己在异地的项目进行安置的，不能作进项。②若采取在异地购买项目进行安置，则要看发票的取得情况。（关于外购物业作为回迁安置房赔给村里，发票一般只能开增值税普票，增值税=【总销售额-土地成本-拆迁补偿费】/1.09×9%-进项税额/1.09×9%；公式中的进项是工程购进物资、支付工程等取得的专用发票。）
城市更新项目回迁房这块对开发商而言，增值税层面按成本加成方式确认视同销售的价款，土增税和所得税层面按市场价确认视同销售的价款。土增税和所得税的核算都比较好处理，但增值税这个问题上深圳的执行口径倾向于认为:对于开发商向原被拆迁方提供回迁房屋的，在增值税核算方面开发商需就回迁房屋按视同销售确认销售价款，其中视同销售价格按成本加成方式确定，且该成本价为不包括土地成本的建安成本和拆除成本等直接成本，另外以上视同销售的价格确认方式同时适用于营改增的新、老项目，但新项目（或一般计税）情况下回迁房视同销售的价款不得在销售额中扣除，也即按财税〔2016〕140号文规定可在销售额中扣除的仅为土地出让金、给被拆迁户的货币补偿等土地价款，不包括回迁房屋视同销售的价款部分。
2.土增税层面（基本无区别）
深圳市《城市更新税收政策指引》（深地税办发〔2012〕37号）第三条第（二）款第二项中明确“根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款规定，安置用房视同销售，确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。对房地产开发企业支付给被拆迁居民或单位的补差价款，计入拆迁补偿费，对被拆迁居民或单位支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。扣除价可按开发商支付房产的公允价值确定。开发企业采取异地安置的，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第一款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费，异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。”需说明的是，本项目安置与异地安置都可以视同销售确认收入（本地安置按市场价计取视同销售的价款，外购物业按购置价款计算），同时计入开发成本。
3.所得税层面（无区别）
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发〔2009〕31号)'第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。'
另该文件第三十一条第一款亦规定：企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
根据上述规定,开发商以开发产品作为拆迁补偿应视同销售计入企业所得税应税所得,同时视同销售金额应作为土地征用及拆迁补偿费计入企业所得税应计开发成本。换言之,不管是本项目安置还是外购物业安置，开发商均需以补偿房屋的市价作为视同销售基数,同时以市价作为销售成本。
本文源自西政地产金融研究院；
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