鼎汇 |【财税热点】房地产企业集团“统借统还”融资税会处理分析
房地产企业集团“统借统还”融资税会处理分析
谢德明
房地产企业集团在开展“统借统还”融资业务过程中，需要准确进行税会处理，以防范税务风险。
一、“统借统还”的税务处理
房地产企业集团“统借统还”融资所涉及的主要税种包括增值税、企业所得税、印花税和土地增值税等，以下分别进行分析。
（一）增值税
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第十九款的规定，统借统还业务是指：1.企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。2.企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
分析以上条款并结合实务，房地产企业统借统还业务要想享受免征增值税的优惠，应具备以下几个条件：
一是，统借统还业务的适用主体是企业集团。税收政策对于统借主体并无明确界定，但在实际操作过程，2018年9月之前，税务机关把握企业集团是依据国家工商行政管理总局《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字[1998]第59号）所规定的条件。2018年9月之后，根据《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》（国发[2018]28号）及《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注[2018]139号）规定，取消了《企业集团登记证》行政许可。取消企业集团核准登记后，集团母公司应在国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，不再有集团内公司注册资本金和数量相应要求，集团内下属公司“可以”在其公司名称中冠以集团名称或简称。
二是，统借统还业务的资金来源于金融机构借款或对外发行债券。
例如，甲房地产企业集团以10%的利率从另一家房产企业融资1亿元，然后按照同样的利率水平拨给其子公司使用，就不能按统借统还免增值税业务处理。
三是，统借统还业务应按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平执行，强调了统借方支付的利率与资金使用方支付统借方的利率一致。
例如，甲房地产企业集团以6%的利率向银行取得借款后，以统借统还的方式按6%利率拨给其子公司乙公司，同时向乙公司收取3%的管理服务费，就不满足利率一致性的要求，不能享受统借统还免增值税待遇。
再如，甲房地产企业集团向银行取得两笔借款，利率分别为6%和8%，然后甲集团按综合利率7%将两笔借款资金分拨给子公司乙公司和丙公司使用，甲集团向乙公司和丙公司收取的利息就不满足利率一致性的要求，不能享受免税待遇。
四是，统借统还业务中对资金拨付的路径有要求。要么是企业集团或者企业集团中的核心企业拨给下属单位；要么是集团所属财务公司拨给企业集团或者集团内下属单位。
例如，甲房地产企业集团以6%的利率向银行取得借款后，以统借统还的方式按6%利率转贷给其子公司乙公司，乙公司再以同样的利率转贷给下属子公司丙公司，乙公司收丙公司的利息就不满足资金拨付路径要求，不能免增值税。由此，为严格符合统借统还业务的免税要求，内部资金借贷应尽量做到扁平化管理，由统借方或通过财务公司直接向资金使用单位发放贷款，而不能通过中间层级。
（二）企业所得税
统借统还业务的企业所得税处理，目前只有房地产行业有文件规定。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第二十一条第二款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
以上条款明确了使用借款的企业分摊的合理利息准予税前扣除，那么何谓“合理利息”呢？
大家一致认同的是，“合理利息”应满足《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，即企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
至于“合理利息”是否受限于《企业所得税法》第四十六条规定以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的规定，则有不同看法。
《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]121号具体规定了其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。
有税务专家认为，统借统还的统借方和资金使用方都同属同一集团，天然的属于关联方，理应接受关联方债权性投资与其权益性投资比例的限制，资金使用方超关联债资比例支付的利息不能税前扣除。
还有税务专家持相反观点，认为统借统还不受关联债资比例的限制，其具体理由可归结为：统借统还从实质上看属于向金融机构的贷款，不属于关联债权投资，不应受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束，用款单位支付的利息，可以全额税前扣除。笔者赞同此观点。
由合理利息税前扣除引申出来的一个问题是，税前扣除凭据是什么？
根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。统借统还属于融资贷款服务，是增值税应税业务，利息支出必须以增值税发票作为税前扣除的依据。
接下来的问题是是专票还是普通？根据财税[2016]36号文的相关规定，贷款利息的进项税额不能抵扣，所以实务中最好开具增值税普通发票。如果统借统还业务不符合免征增值税条件，开具含税价的增值税普通发票；如果统借统还业务符合免征增值税的条件，开具免税的增值税普通发票。根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）的附件《商品和服务税收分类编码表》，第4114行代码3060108000000000000为统借统还，因此，收取利息的企业集团可以开具代码3060108的增值税普通发票，分摊利息的成员单位应取得增值税普通发票，否则存在不能在企业所得税前扣除。
（三）印花税
1.金融组织与统借方签订的借款合同需要缴纳印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，立合同人按借款金额万分之零点五贴花。
根据以上规定，统借方与金融机构之间签订的借款合同，应由立合同人，即由统借方与金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。
2.统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十四条规定，在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。
根据以上规定，统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。
3.企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同需要缴纳印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，属于印花税征税范围的借款合同为银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同，非金融组织、个人之间的借款合同暂不贴花。
《企业集团财务公司管理办法》第二条规定，财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。如此，财务公司就属于印花税所指的其他金融组织，其与资金使用方签订的统借统还贷款合同需要缴纳印花税。
需要指出的是，统借统还业务中的财务公司是否一定要是《企业集团财务公司管理办法》所规范的非银行金融机构，实务中也有不同看法。如果不必是非银行金融机构，其与资金使用方签订的统借统还贷款合同就不用缴纳印花税。
(四)土地增值税
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）相关规定，在土地增值税扣除项目中房地产开发费用包括财务费用、管理费用、销售费用，而财务费用有两种扣除方式通常称为据实扣除和按比例扣除。据实扣除，即利息支出能在各房地产清算项目中合理分摊、金融机构能出具相应证明的、且发生额不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，可按实际发生扣除；按比例扣除，即财务费用包括在房地产开发费用范围内按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的10%以内扣除。由此，如果房地产企业集团通过内部的财务中心进行统借统还，而某些集团的财务中心具备金融许可证，则房地产项目公司使用资金的利息支出满足其他条件下可以据实扣除。否则能否据实扣除要看当地税收政策的具体规定。
二、“统借统还”的会计处理
案例、甲房地产企业集团通过母公司于2021年1月1日从某银行取得1年期流动资金贷款8000万元，然后将该笔贷款平均分配给下属两家全资子公司乙和丙用于经营资金周转。某银行给甲集团的贷款年利率为8%，约定按年计算并支付利息，母公司按8%向子公司乙和丙收取利息并开具了增值税普通发票。
财务处理如下（单位：万元）：
（一）母公司
1.取得银行贷款
借：银行存款8000
贷：短期借款8000
2.分拨给子公司乙和丙
借：其他应收款—乙公司—本金4000
—丙公司—本金4000
贷：银行存款8000
3.支付利息给银行
借：财务费用640（8000×8%）
贷：银行存款640
4.收到子公司利息
借：银行存款640
贷：财务费用640
5.收到子公司还款
借：银行存款8000
贷：其他应收款—乙公司—本金4000
—丙公司—本金4000
6.偿还银行
借：短期借款8000
贷：银行存款8000
（二）子公司乙和丙
1.收到母公司拨款
借：银行存款4000
贷：其他应付款—母公司4000
2.向母公司支付利息
借：财务费用320（4000×8%）
贷：银行存款320
3.子公司偿还母公司拨款
借：其他应付款—母公司4000
贷：银行存款4000
来源：谢德明博士财税服务团队