北注协：专家信箱专家观点（2018年第一期）
发布日期：2018年06月22日
转载自：北京注册会计师协会网站
特别提示
针对近期专家信箱收集到的执业人员提出的专业问题，北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家进行了相应解答，仅供参考。
本解答仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。
会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。
问题一：注册会计师在年报审计中应如何与被审计单位治理层沟通？
答：《中国注册会计师审计准则第1151号--与治理层沟通》适用于各种治理结构和规模的被审计单位财务报表审计，针对上市和非上市实体治理层的沟通要求有相同之处，也有仅针对上市实体的特殊要求。
（一）针对所有被审计单位治理层沟通的要求
1.注册会计师需要与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任；
2.注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险；
3.注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列事项：
（1）注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况；
（2）审计工作中遇到的重大困难；
（3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位；
（4）影响审计报告形式和内容的情形（如有）；
（5）审计中出现的、根据职业判断认为与监督财务报告过程相关的所有其他重大事项。
（二）仅针对上市实体治理层沟通的特殊要求
1.就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明；
2.根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，包括会计师事务所和网络事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额。这些收费应当分配到适当的业务类型中，以帮助治理层评估这些服务对注册会计师独立性的影响；
3.为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防范措施。
问题二：在注册会计师取得询证函的回函控制过程中，遇到物流快递单据不显示发件人信息，如何应对？
答：确保项目组从被询证者直接收到回复，是注册会计师控制回函过程的重要环节。一般情况下，注册会计师需要保留回函信封等证据,证明函证是由注册会计师直接从被询证者获取而不是由客户获取转交。
越来越多的物流公司为防止透露客户信息，在某些情况下运单中不显示发件人信息,使得注册会计师无法确认回函人是否是询证函的被询证方。在这种情况下，注册会计师可通过拨打快递公司服务热线、使用快递公司APP或第三方快递信息查询网站等方式，获取发件人及其发件地址等详细的相关信息，并将实施的程序、获取的信息以及详细的查询核对工作记录在审计工作底稿中。
问题三：执行一家零售药店的IPO审计，由于门店和销售人员较多，而且人员流动性很大，员工职工薪酬的计提、计算方式很复杂，与门店收入、个人销售情况有相关关系，但是从信息系统中很难取得具体至个人的数据。如何对此企业应付职工薪酬进行审计？
答：注册会计师一般可以通过以下几个方面的审核，找到差异和不合理不合规的情况，针对具体情况再进一步实施相应的审计程序：
1.了解公司门店经营模式、管理架构和相关内控制度，如门店销售和管理模式，门店的岗位设置、职责及人员配备，销售人员用工模式及招聘，职工薪酬及考核办法等；了解是否存在劳务外包及其合法性以及可能存在的临时用工制度；
2. 重点运用分析性复核方法，查核真实性和完整性方面存在的异常。包括但不限于平均工资波动合理性分析，工资费用与销售收入占比分析，员工离职率对工资总额影响的合理性分析，历史上期后发放与计提是否存在差异、差异大小及原因分析，职工工资与各项福利费计提的合理比例关系，工资与个税的比例关系等等，对找到的不合理之处做重点核查；
3.通过抽查门店，现场观察门店配置情况与薪酬发放情况是否匹配；抽查月度考勤记录、薪酬计算、发放表、签名记录及银行卡支付记录、个税代缴记录、五险一金缴纳记录及明细等，检查公司在计提和支付时的相关审批流程是否完备合规，分析上述资料记录的勾稽关系是否合理；核查销售费用、管理费用明细，了解是否有直接开支的与人员有关的费用情况，是否与职工薪酬有关；了解销售奖励提成等制度，结合销售收入、收款以及奖励发放记录等，分析相关奖励是否与收入匹配；
4.结合现金、银行流水、费用双向核查，了解现金或银行存款对个人的支付用途，是否在薪酬科目完整记录，是否存在费用抵薪酬的情况等。
问题四：企业决定将某房产整体用于对外出租，实际操作时是部分陆续出租。目前，该房产仍有部分尚未出租，被暂时作为企业办公用房。企业将此房产全部作为投资性房地产，请问该如何判断？
答：《企业会计准则讲解2010》“第四章投资性房地产”说明：通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状况的建筑物。实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。
当被审计单位存在部分房地产自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形，注册会计师在判断管理层关于投资性房地产的相关处理是否恰当时，应先判断出租部分和自用部分是否可以单独计量或出售，如这些房地产不同用途的部分能够单独计量或出售，应当根据实际性质分别确认；如不可以，则应根据董事会或类似机构作出的书面决议或其经济实质予以统一确定。
【参考资料】为了更广泛的应对多地域情形，在此介绍国际准则的相关规定，供大家了解。《国际会计准则第40号-投资性房地产》（IAS 40）规定：“某些房地产的一部分用于赚取租金或资本增值，而另一部分则用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的。如果这些部分能够分别出售（或采用融资租赁方式分别出租），则主体应当分别核算这些部分。如果这些部分不能分别出售，则只有在不重要的部分是用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的情况下，才能将该项房地产视为投资性房地产。”
问题五：投资协议约定投资单位可以向被投资单位派驻一名董事，但该投资单位并未实际派驻。在此情况下，注册会计师如何判断其对被投资单位是否具有重大影响？
答：《企业会计准则第2号--长期股权投资》第二条规定：“重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。”
证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2017）》（案例1-04）指出：企业会计准则将重大影响定义为“对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力”而并非“正在行使权力”。
实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实现重大影响。证监会通过案例分析表明，重大影响的判断核心，应当是判断投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而并不是投资方是否正在实际行使该权力。有些情况下未实际派驻董事但实质上拥有重大影响的权力，有些情况下已经派驻董事但实质上并不拥有重大影响的权力。因此，注册会计师在评价投资方是否具有重大影响时，不可仅仅根据某一迹象直接得出结论，需要结合被投资方所有事实和实际情况综合考虑分析判断。
问题六：对于企业委托开发的无形资产是作为内部研究开发还是外购无形资产，注册会计师应如何判断？
答：注册会计师应分析该交易的经济实质，同时根据相关合同安排、研究项目的计划与实际开展情况、相关风险承担等因素综合分析做出职业判断。
在审阅相关合同安排时，需要关注由谁制定委托开发无形资产的设计标准、承担开发过程中的技术风险、经济风险，谁拥有研发成果的产权和经济利益等条款。如果开发过程中的相关风险均由受托方承担，如受托方承担研发失败的财务风险和其他风险等，那么该交易经济实质属于委托方外购无形资产；如果开发过程中相关风险均由委托方承担，则该交易经济实质属于受托方接受委托为委托方内部研究开发提供技术咨询等相关服务。
对于外购无形资产，注册会计师应进一步确认该项无形资产是否已经达到委托方的预定用途。如果该项外购无形资产为委托方在研究和开发项目中使用的工艺专利和其他权利（通常满足无形资产确认条件），考虑到公司研究和开发的项目尚未达到预定用途，该外购无形资产应视同委托方正在进行中的研究开发项目支出，不单独确认为独立的无形资产，待该研发项目整体达到预定可使用状态时再统一结转为无形资产。
问题七：在企业处置子公司股权但不丧失控制权的情况下，企业合并报表中未对与该子公司相关的其他综合收益进行处理。注册会计师应如何判断？
答：《企业会计准则第33 号-合并财务报表》第四十九条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”第五十条规定：“……与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”
因此，如果注册会计师经过判断，确认被审计单位处置子公司股权后并未丧失控制权，那么根据上述准则规定与该子公司相关的其他综合收益应在未来被审计单位对该子公司丧失控制权时进行处理。同时，注册会计师在审计过程中应关注被审计单位是否存在处置子公司股权但未丧失控制权情况下，将与该子公司股权投资相关的其他综合收益提前确认为当期投资收益的情形。
问题八：请问新三板企业收到地方政府给予的挂牌费用补贴，企业在利润表中列报为“其他收益”。注册会计师应如何判断？
答：《企业会计准则第16号—政府补助》第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当记入营业外收支。
财政部会计司2018年2月22日发布的《关于政府补助准则有关问题的解读》指出：“通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。”
根据上述规定，新三板企业本期收到地方政府给予的挂牌费用补贴，如果挂牌费用发生时企业已作为费用计入本期或以前期间利润表“营业利润”项目之中，则该项补贴在本期“其他收益”项目列报或冲减相关费用项目；如果挂牌费用发生时计入本期或以前期间利润表“营业利润”项目之外的损益项目中，则该项补贴应计入本期“营业外收入”项目或冲减相关损益项目；如果挂牌费用未计入损益项目，则该项补贴应直接冲减已发生的挂牌费用。
问题九： 《企业会计准则第16号—政府补助》（2017年修订）发布后，按照该准则规定，一部分原来在“营业外收入”列报的政府补助改在“其他收益”项目列报。请问这是否意味着“非经常性损益”的统计口径也可以进行相应调整，即在“其他收益”项目中列报的政府补助不再作为“非经常性损益”披露？
答：“非经常性损益”的统计口径和披露要求，由中国证监会进行规范，应按照中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》(证监会公告[2008]43号)相关规定处理。
2017年，财政部对《企业会计准则第16号—政府补助》进行修订后，证监会并未改变非经常性损益披露要求。
因此，注册会计师在审计过程中，应关注被审计单位利润表“其他收益”项目中包含的政府补助款项是否已经按照证监会相关规定在“非经常性损益”中披露。如果后期证监会相关文件有所变动，则按照文件要求执行。
问题十：某企业清算（处置）了一家单一子公司，并将其作为终止经营处理。注册会计师应如何判断？
答：《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第四条规定：终止经营是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。此外，准则规定拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。
因此，判断企业所清算或处置的单一子公司是否应作为终止经营处理，首先要按照准则对终止经营的定义进行判断。如果不满足终止经营的定义，如不代表一项独立的主要业务或单独的主要经营地区等，那么不应当判断为终止经营。