【IFRIC撤销议题选注】议题23：新收入准则下证券交易所上市交易预付费用的处理
IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
在2018年9月、2019年1月的会议中，IFRIC两次讨论了新收入准则下，证券交易所收取的企业上市交易相关不可返还预付费用[CAS 14（2017）称为“无需退回的初始费”]的处理，该问题是新收入准则下“不可返还预付费用”相关规定的具体实务应用。
会议时间：2019年1月
议题：承诺商品或服务的评估（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》）
议题概要：
IFRIC收到咨询，咨询有关证券交易所为客户提供上市服务的收入确认问题。特别是，证券交易所提供的准入服务，是否可与上市服务明确区分。在咨询所描述的案例中，证券交易所在首次发行时向客户收取不可返还预付费用，以及持续上市费用。预付费用与证券交易所在合同开始或临近开始时的活动相关。
《国际财务报告准则第15号》第22段要求评估主体与客户之间的合同所承诺的商品或服务，并识别履约义务。一项履约义务，是向客户转让以下任一内容的承诺：
（1）可明确区分的商品或服务（或一揽子商品或服务）；或者
（2）实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务。
在《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC87段（注：①）中，IASB强调，主体在识别客户合同中的履约义务之前，首先需要识别合同中所有已承诺的商品或服务。
《国际财务报告准则第15号》第25段（注：②）规定，履约义务不包括主体为履行合同而必须实施的活动，除非该活动向客户转让了商品或服务。
《国际财务报告准则第15号》应用指南第B49段（注：③）指出，为识别主体收取不可返还预付费用的合同中的履约义务，主体应当评估该费用是否与转让已承诺商品或服务有关。在很多情况下，即使不可返还的预付费用与主体为履行合同而必须在合同开始时或临近合同开始时开展的活动相关，但这些活动并不会导致向客户转让已承诺的商品或服务。
根据上述规定，IFRIC强调，当主体向客户收取了不可返还预付费用，主体应考虑是在合同开始时或临近开始时向客户转让承诺商品或服务，还是其在合同开始时或临近开始时所开展的活动仅代表了设定合同的事务。
针对咨询案例应用《国际财务报告准则第15号》
评估合同承诺商品或服务并识别履约义务，需要根据合同具体事实和情况进行评估。因此，主体的评估结果依赖于具体事实和情况。
在咨询案例中，证券交易所向客户收取了不可返还的预付费用及持续上市费用。证券交易所在合同开始时或临近开始时实施了多项活动，以准入交易所，比如：
·对新申请进行尽职调查；
·审查客户的上市申请（包括评估是否接受申请）；
·为新证券发行参考号和股票代码；
·处理上市和进入市场；
·在交易委托账本(order book)上发行证券；以及
·在准入日发出交易通知。
委员会注意到，主体在合同开始时或临近开始时所开展的活动，要求转让客户合同约定的商品或服务——即上市交易服务。但是，主体开展这些活动并不会向客户转让服务。
委员会也注意到，向客户转让的上市服务，在首次上市和后续客户持续上市期间是相同的。
基于咨询所述案例情况，委员会得出结论认为，除上市交易服务外，证券交易所未承诺向客户转让任何商品或服务。
委员会得出结论，《国际财务报告准则第15号》的原则和要求，提供了充分基础，帮助主体评价客户合同中的承诺商品和服务。因此，委员会决议不将该问题纳入其准则制定议程。
注：
①《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第BC87段：
“主体在识别客户合同中的履约义务之前，首先需要识别合同中所有已承诺的商品或服务。IASB和FASB指出，在许多情况下，合同中所有已承诺的商品或服务可能均明确列示于合同中。但是在其他情况下，主体的商业惯例可能隐含了提供商品或服务的承诺。IASB和FASB决定，如果此类惯例导致客户形成主体将向其转让商品或服务（例如，某些在可供使用时将提供的软件更新）的有效预期，则主体应在确定履约义务时考虑此类隐含的承诺。IASB和FASB还指出，合同中隐含的承诺无需在法律上可执行。如果客户已形成一项有效预期，则该客户会将此类承诺视为商定交易的一部分（即客户预计将取得此类商品或服务并对其进行支付）。IASB和FASB指出，若IASB和FASB未制定这些要求，主体可能将合同中的所有对价确认为收入，即使主体仍须继续履行客户合同所涉及的剩余（隐含的）承诺。”
②《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第25段：
履约义务并不包括主体为履行合同而必须实施的活动，除非该活动向客户转让了商品或服务。例如，服务提供方可能需要执行各类行政任务以便为合同的订立做好准备，这些任务的执行并未在其实施时向客户转让一项服务。因此，这些准备活动并非履约义务。
③《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第B49段：
“为识别这类合同中的履约义务，主体应当评估该费用是否与转让已承诺的商品或服务有关。在许多情况下，即使不可返还的预付费用与主体为履行合同而必须在合同开始时或临近合同开始时开展的活动相关，但这些活动并不会导致向客户转让已承诺的商品或服务（见第25段）。相反，预付费用是针对未来商品或服务的预付款，从而应在提供相关未来商品或服务时确认为收入。如果主体授予客户续约选择权并且这一选择权向客户提供了如附录二应用指南第B40段所述的重大权利，则收入确认期间应延长至超出最初的合同。”
释：
在某些合同中，主体在合同开始时或接近合同开始时向客户收取一笔不可返还的预付费用。新收入准则提及的此类预付费用例子包括，健康俱乐部成员合同中的入会费、电信合同中的开通费、某些服务合同中的准备费及某些供货合同中的前期费用。IFRIC本次议题涉及证券交易所向上市交易客户收取的不可返还预付费用。
根据新收入准则[IFRS 15第B48-B51段，CAS 14（2017）第四十条]，对于不可返还预付费用，核心问题在于评价此类预付费用是否与向客户转让承诺商品或服务相关。
如果不可返还预付费用与向客户转让承诺商品或服务相关，需要进一步区分该承诺商品或服务是否构成单项履约义务。如果相关承诺商品或服务构成单项履约义务，该预付费用与分摊至该商品或服务的交易价格，在向客户转让该商品或服务时，确认为收入；如果相关承诺商品或服务不构成单项履约义务，该预付费用与分摊至该商品或服务的交易价格，在包含该商品或服务的单项履约义务履行时，确认为收入。
如果不可返还预付费用与向客户转让承诺商品或服务不相关，则该预付费用作为未来转让商品或服务的预收款，在未来转让该商品或服务时，确认为收入。
在本议题讨论过程中，对证券交易所此类业务中存在几项履约义务存在不同观点。一种观点认为，证券交易所提供的首次上市服务和持续上市服务应当作为一项单独履约义务；另一种观点则认为，首次上市服务和持续上市服务应当作为两项单独履约义务。IFRIC强调，对履约义务的识别应根据具体事实和情况进行判断。根据本议题案例情况，IFRIC认为，证券交易所在合同开始时或临近开始时实施了多项活动，但这些活动并不会向客户转让商品或服务；并且，向客户转让的上市服务，在首次上市和后续客户持续上市期间是相同的。IFRIC得出结论认为，本案例中，证券交易所仅有一项履约义务，即提供上市交易服务。因此，证券交易所向客户收取的不可返还预付费用，应在未来提供上市服务期间，确认为收入。
在IFRIC讨论该议题时，有反馈意见认为，委员会需要对此类预付费用的摊销期限，即提供上市服务期间的评估提供指引。IFRIC认为，《国际财务报告准则第15号》已提供了评估摊销期限的基本原则（如IFRS 15第31段等），不需要在本议题中单独提供指引。
输
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一