房地产“烂尾楼”边租边建，涉税争议如何解决？
“烂尾楼”边租边建引发关注
2000年，甲房地产开发公司在某市中心区域投资建造一栋34层的商业项目，将其作为一个开发产品对象进行核算处理。甲公司在建造过程中，由于发生权属纠纷等问题，该项目只完成了主体框架，停工多年。2018年，在当地市、区两级政府及相关部门的协调下，引入一家商贸企业入驻该建筑的1楼~5楼进行经营，并由该商贸企业提供借款，完成所租楼层外立面及室内相关工程的建设，使其达到经营所需的基本条件，以收取的后续租金，继续用于整个“烂尾楼”项目建设。
由于该开发产品尚处于在建状态，对于已投入使用的部分，应如何确定计税基础并计提折旧费用，实务中存在不同观点。
一种观点认为，应基于该开发产品达到完工条件时的预算总成本，按已临时投入使用建筑面积占全部建筑面积的比例，来确定计税基础并计提折旧，待开发产品整体完工时再进行相关调整。
另一种观点认为，应根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号 ，以下简称“31号文件”）及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称“79号文件”），按照完工产品的相关税收处理规定来确定计税基础，对甲公司应建未建且未签订建造合同的开发产品组成项目，不能作为计税基础，应调整相关年度多计提的折旧，并补缴企业所得税。
是否应按照完工产品进行税务处理
笔者认为，确定该项目是否应当按照完工产品的相关规定进行税务处理，是解决问题的关键。
对于房地产开发企业开发产品完工的税务认定条件，31号文件规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。
以开发产品建造完成为前提，以开发产品竣工备案、开始投入使用、取得初始产权证明来确认开发产品完工并据实确定计税收入和计税成本，这是31号文件认定开发产品完工和确定计税成本时点的基本原则，而不是一个开发产品中部分楼层建造完成，就能认为该开发产品完工。本案例中，该项目整体规划报建为一栋34层的建筑物，在开发产品还没完工、还处于在建状态时部分投入使用的行为，不符合31号文件规定的完工产品条件。
实际上，对于一个未完工的在建开发产品，在特殊情况下部分投入使用，在按照制造成本法无法准确确定计税成本的情况下，该如何确定折旧计税基础，目前并没有明确的政策规定。笔者认为，对于该项目的特殊状况，不能简单套用31号文件和79号文件直接按照完工产品的相关税收处理规定，来确定计税成本。
税务处理应尊重事实及交易实质
众所周知，税法规范的是普遍存在的纳税行为，不可能穷尽所有涉税问题。对于一些特殊性、个案性涉税问题，在没有明确的政策规定情况下，应当遵循税法立法精神，尊重交易事实来进行处理。对于甲公司的这一项目的税务处理，笔者赞同上文提到的第一种观点。
企业所得税法实施条例第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。对于本案例这类未完工的在建开发产品，从计税成本确定的财、税处理原理上来讲，其竣工结算前发生的支出，应当包括已建部分实际发生的应计入资产成本对象的支出，以及后期应建且应当计入资产成本对象的支出两部分，计税成本确定的范围是清楚的。
另一方面，这样处理有利于税负公平。假设乙公司与本案例中甲公司的经营规模、业务收入等情况类似，也投资建设规模及性质类似的建筑，乙公司顺利完工，其开发产品的计税成本已全额计入固定资产，而甲公司的开发产品中应建未建部分不充分考虑，则会导致两个公司产生不同税负，乙公司因其不动产实际入账金额，高于甲公司投入部分的在建项目成本，缴纳的房产税较高；而甲公司因计税基础不充分，不得在企业所得税税前计提折旧，缴纳的企业所得税将高于乙公司——这将不能很好地体现税收中性原则。
此外，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算，同时，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，可以按照企业财务、会计规定计算。本案例中，甲公司的开发产品部分投入使用时还处于在建过程中，应当属于部分开发产品已达预定可使用状态而无法办理竣工决算的情形。根据财政部印发的《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值。
在具体确定估计价值时，笔者认为，应当遵循企业所得税法实施条例第五十八条规定的精神，将“以租养建”类“烂尾楼”投入使用的部分，以整体项目“竣工结算”前发生的支出为计税依据进行分配，对后续应建未建的开发产品组成项目，只要有项目设计、计划及项目预算等佐证资料，就不能人为附加以是否签订合同作为估计条件。这样处理，既尊重了该公司的事实与实质，也契合了财务会计制度对未办理竣工决算的固定资产估计价值的实际业务操作处理，也符合《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号 ）第八条规定。
来源：中国税务报