审计技术专家反馈意见：本土所合伙人流动摆摊，审计收费已低到毫无行业尊严
本文作者系审计从业25年的资深注册会计师。
1） 不能有效提高会计师事务所的业务质量管理水平。理由如下：
会计师事务所执行审计工作而非会计工作。所以，以质量为导向意味着要求事务所首先具有自己的“审计生产线”，即审计方法和技术，以符合与国际审计准则接轨的中国注册会计师审计准则，形成有逻辑审计底稿，而非以解决会计问题来出具审计报告。
在当前的执业环境中，特别针对非国际四大会计师事务所中国成员所（即本土所），以质量为导向紧迫需要强调量化为以下三个方面：
（1）事务所有无“自有落地”与中国注册会计师审计准则接轨的审计方法/技术和手册（即“审计生产线”，能完成有逻辑的审计底稿）；
（2）有无围绕本所“自有落地”的审计方法/技术而开发的审计软件和IT审计方法/技术；
（3）有无围绕本所“自有落地”的审计方法/技术含审计软件（包括IT审计）而开展的审计员工/审计经理/审计合伙人的分级分层分模块（审计是团队工作）的培训，而非简单的会计准则培训。
总之，会计师事务所执行审计工作而非会计工作。没有“审计生产线”就无法以质量为导向，更不用谈有效提高会计师事务所的业务质量管理水平。
我们知道，审计风险不可能等于零，审计失败也是客观存在的。因此，审计失败是由会计师事务所还是被审计单位等其他主体造成的，必须在审计质量管理规定中予以明确，并具有可操作性。
2010年中国审计准则和国际审计准则（ISA）接轨，在质量管理中最缺失的是，会计师事务所监督和管理的机构并没有要求每家会计师事务所以中国注册会计师审计准则为框架原则开发设计自己的审计方法/技术，从而保证审计底稿的逻辑性和审计失败的抗辩能力。
目前，国内的审计规范体系存在“断层”，即在审计准则及其指南的原则性规定之下，直接就是底稿编制指南，缺乏“审计方法”作为中间层次，这一关键环节的缺失导致两者缺乏衔接，也是导致“填底稿”盛行、审计过程缺乏逻辑性的重要原因，即非以质量为导向。审计准则是普遍适用于整个行业，无论大中小型事务所的基本要求。审计方法体系则是各事务所结合自身特点将审计准则的原则性、框架性规定予以细化，形成具有自身特点的具体操作细则—“自有落地”审计技术。
关于本土所尚需解决的审计技术落地问题，可以参照全国高端会计人才金融三期在2017年8月17日中期集训时的发言稿（经过授课和比较研究，特别是证监会/证监局的处罚决定中所提出审计失败事项，总结了本土所审计技术没有落地的13项问题，后附PPT以供参考）。
通篇征求意见稿没有提出上述（1）、（2）、（3）的业务质量管理内容和解决方案，更没有提出完成有逻辑审计底稿的要求（即没有对会计师事务所执行审计提出审计生产线的质量监管和风险控制要求），所以不可能有效提高会计师事务所的业务质量管理水平。
会计师事务所有无围绕本所自有落地的审计方法/技术含自有开发的审计软件（包括IT审计）而开展的审计员工/审计经理/审计合伙人的分级分层分模块（审计是团队工作）的培训是质量管理和监督复核的前提。会计师事务所不以自己的“审计生产线”开展培训，不以审计团队开展分级分层分模块的培训，怎么可能会形成有逻辑的审计底稿？怎么可能有审计质量的提高和高质量的复核。
建议充分了解审计行业，并调研国际四大会计师事务所中国成员所的AuditPractice Manual，即在国际审计准则（ISA）的框架原则下的“自有落地”审计方法和手册，对照本土所是否具备。同时，对比本土所和国际四大会计师事务所中国成员所的培训体系，本土所是否围绕本所自有落地的审计方法/技术含自有开发的审计软件（包括IT审计）而开展的审计员工/审计经理/审计合伙人的分级分层分模块（审计是团队工作）的培训。为何行业监管和引导缺失对这些基本环节的认识？
起草（修订）说明中提到了会计师事务所专家，我们认为审计技术专家可能更有必要性。因为，经过十年的做大做强，本土大型事务所（排名前十）在行政处罚，市场禁入，行政监管，暂不受理/中止审核和暂停承接的违规处罚中“名列前茅”，与国际四大会计师事务所中国成员所的业务量相比，我们的审计失败率非常高。因此，提高业务质量管理水平，需要交流和沟通的是审计技术专家而非会计师事务所专家。经统计，2016年1月1日至2019年6月30日，40家证券期货资格会计师事务所官网披露的受中国证监会及交易所处理处罚次数共计283项，其中行政处罚21项，证券市场禁入3项，行政监管措施253项，暂不受理、中止审核与行政许可相关文件4项，暂停承接证券业务2项（详情见下面表格）。
当然，这可能也和我们的顶层设计有关，财政部管会计也通过中注协管审计，左手如何查右手？所以对审计的理解和认识必然存在局限。
部分支持新的质量管理方法，因为国内的审计规范体系存在“断层”，本土所无法形成有逻辑审计底稿（近五年的审计失败是多年积累的爆发），不先解决断层问题，提高审计质量只能是缘木求鱼。
征求意见稿在实施方面存在如下困难和可能的解决途径：
1）中国会计师行业从2010年起经历了失去的十年，形成了做大而做不强的尴尬局面。
2010年中国审计准则与国际审计准则接轨时，监管部门咨询国际四大后出了三本书，内控的建设，内控的自我评价和内控审计。但是四大在其以审计为核心的工艺流程里，至少保留了一两招，没说，比如风险矩阵。所以目前大部分本土所的内控审计都是按交易循环，而不是从重大账户通过各行业风险矩阵对应到重大交易流程上来执行（这也是后附PPT中指出的13项本土所审计技术未落地的重要问题之一）。
之后，中注协在2015年征求意见稿的基础上，颁布的内控审计的解释，认为内部审计重要性水平与年报审计一致，由于本土所长期以会计培训为核心，因此大部分本土所并未执行。因为如果执行相信A股上市企业，经过内控审计至少一半以上存在内控重大缺陷，也就为今天（这几年）大规模的企业舞弊造假而未经审计发现埋下伏笔。
这失去的十年，行业环境就像一个小孩犯错，没人指出和严惩。所以，对事务所的质量监管和处罚也不能搞一刀切，须有过渡期和时间表。
行业的主管部门应该关注到国内一些事务所，在风险导向审计上的投入不足。既在技术上没有形成所内统一执业的审计方法和技术指引以及底稿规范系统，也未在培训上形成分级分层的风险导向审计技术的培训教材和体系，从而形成了依照审计准则中举例底稿填写的审计模式来应对质量检查。
目前本土所的审计规范体系存在“断层”，即在审计准则及其指南的原则性规定之下，直接就是底稿编制指南，缺乏“审计方法”作为中间层次，这一关键环节的缺失导致两者缺乏衔接，也是导致“填底稿”盛行、审计过程缺乏逻辑性的重要原因。审计准则是普遍适用于整个行业，无论大中小型事务所的基本要求。
审计方法体系则是各事务所结合自身特点将审计准则的原则性、框架性规定予以细化，形成具有自身特点的具体操作细则—“自有落地”审计技术。
进而，所内的质量监管因为以上内容的缺乏，也流于形式（只管有没有，不管对不对），反而引导审计员工采取“填底稿”的审计模式。从而形成了越监管越把时间花在“填底稿”上（部分审计软件只是成为了取数工具），反而增加了审计风险的局面。外部质量监管也存在这个问题,例如侧重于实质性审计程序的实施（由于审计技术没有落地，本土所审计底稿普遍缺少重大账户各认定的综合风险评估和进一步审计程序的设计和裁剪，从而无法解决两张皮，即内控测试和实质性审计程序脱节的问题，以及实质性审计程序雷同的问题），以及部分检查人员对照检查手册逐条核对是否有其中要求的内容，没有就扣分，并没有实施专业判断（因为部分质量检查人员对风险导向审计技术也不甚了解）等。中注协和各地方注协对事务所的检查可以则着重于培训费用投入和使用的监管，以及引导综合百家排名的评分标准（员工流失率、注册会计师年龄结构和正确的项目工时预算、填报和统计，以及一名签字合伙人可控业务的收入上限等），并考虑事务所培训质量的外部评价系统等等。
必须解决上述“断层问题”，以及结合以下三点和围绕审计技术未落地的13个问题进行行业监管和提升业务质量管理。
（1）事务所有无“自有落地”与中国注册会计师审计准则衔接的审计方法/技术和手册；
（2）有无围绕本所自有落地的审计方法/技术而开发的审计软件和IT审计方法/技术；
（3）有无围绕本所自有落地的审计方法/技术含自有开发的审计软件（包括IT审计）而开展的审计员工/经理/合伙人的分级分层分模块（审计是团队工作）的培训，而非简单的会计准则培训。
2） 本土所的事务所内部治理机制（大型农贸市场，合伙人流动摆摊的格局）
为提高审计质量，考虑到合伙人的投入和产出，以及三级复核的精力，应设定同行业类似的承做业务上限，多出的增量业务应由事务所分配给合适的合伙人承做。当具备上面第一点所提的三个可量化质量的条件具备时，审计客户才可能循序渐进的从合伙人/业务承接人转为事务所所拥有。
存量增量业务的改革是当前本土所提高审计质量的基本条件，但不能一蹴而就。当前行业一刀切的监管下，可以看到，整个本土所就是一个大型农贸市场，合伙人或审计团队在各事务所平台摆摊，随着被审计单位走，事务所并不拥有客户，从而也没有品牌和质量可言（从最近瑞华所的解体和合伙人携带业务的流向可见一斑，40家本土证券所实质为一体化的大型农贸市场，因为没有审计生产线，所以填底稿盛行，形成合伙人流动摆摊的格局，唯业务量为KPI。跑量承接业务的格局必然是牺牲审计技术和审计质量）。
在审计质量监管方向的变化下（特别是近几年来证监会和财政部的检查方向开始着重于审计底稿的逻辑性而非重大会计问题的处理）中注协可以更多的在信息化的今天为广大事务所，特别是本土事务所的风险导向审计技术落地进而提高审计质量做出更多的实践，比如各行业风险矩阵的收集和分享系统的建立（国际四大事务所在本所“自有落地”的审计技术/方法中都至少有约30个行业的风险矩阵示例供审计团队参考使用）。
没有风险矩阵示例，本土所的风险导向审计中的内控测试将仍停留在循环交易审计（风险导向审计的前身）阶段，只能对六大循环进行测试，无法从重大账户直接对应到重大交易流程的可能出错项（认定）和关键控制。
考虑到每个循环有众多的交易流程，各交易流程的设计和执行内控的人和部门都不同，所以按循环的内控测试只能是流于形式（有的甚至是后补，并由初级审计人员来填制审计底稿），发现舞弊风险和内控缺陷的可能性很低，内控测试的效果和效率都很低，也无法真正支持减少实质性测试工作量所需达到的可信赖程度。
大部分本土所也还没有解决重要性水平和实质性测试样本量衔接的问题，依靠审计软件来取数代表抽样的情况是饮鸩止渴的行为，对整个行业的审计质量提高是一种威胁。
同时，这与事务所的内部管理治理机制更有关联，如果没有存量增量的业务改革（也就是业务是合伙人个人还是事务所品牌所拥有的问题得不到解决，有些合伙人签字报告的数量和收入是远远超过其胜任能力的），那么审计质量监管检查的方向，即挑战审计底稿的逻辑性（审计技术的落地）和审计底稿的三级复核，将成为重中之重。
3） 经历了失去的十年，审计收费已低到毫无行业尊严，本土所也无资本支持。
与国际四大会计师事务所中国成员所相比，本土所毫无资本优势，在与国际审计准则接轨的十年后，仍处于生存阶段（少部分依靠税务咨询和工程造价、评估进入了发展阶段，但审计独立性堪忧）。
审计收费应严格按照工时和分配到业务上各个不同级别员工的单位工时成本以及其他（差旅费和税费等）来报价，不应沿用计划经济时代的指导价（很多本土所，仍用收费倒算时间成本，没有真实的工时统计，此为后附审计技术未落地的13个问题之一）。目前，行业招投标和低价竞争的局面必须扭转。
经过30多年的发展，市场、承接业务的合伙人仍是国内一些大型事务所的核心人员，毕竟还在从生存阶段向发展阶段过渡，业务收入成为重点，跑量业务的实质是去审计技术化；
风险导向审计的实质是成本收益原则，审计需要有逻辑思维的去执行，从而形成在尽可能低的审计风险下获得尽可能高的收益。尽可能低的审计风险需要统一执业的审计方法和技术指引以及底稿规范来达到，尽可能高的收益需要品牌和人才来实现。品牌需要时间的积累，人才需要培训。培训在注册会计师这个行业需要分级分层以及在统一的审计技术上的培训，从而离不开分级分类分模块培训教材的开发。
所以，事务所在考虑风险成本之后，不应该强调规模。不应该出现规模大的事务所绑架行业和监管部门，垄断业务和设置门槛，因为这样会加剧不可控风险，使得已审会计信息失真而无法预警。试问国家领导干部何以在失真的已审会计信息上做出正确决策？
4） 目前的职业环境是造假源头的违法成本过低，但监管部门苛求审计风险为零。
我们需要对目前与国际接轨的风险导向审计技术有一个客观的认识，即审计风险不可能等于零。
因此，行业在执行新证券法的当务之急就是审计失败专家鉴定委员会（类似于上交所和深交所所设的上市专家顾问小组）。但一定要明确是审计技术专家，而非会计师事务所专家（其实，行业发展到如此局面，这些会计师事务所专家也要承担一定的责任，特别是排名前十的本土所实际控制人和执行事务合伙人，他们本应首先是审计技术专家并向监管部门提出上述行业断层和（1）、（2）、（3）急需提高审计质量的途径/监管大方向，但他们却忙于规模和事务所内部的政治争斗）。
存在重大遗漏，对上述（1）、（2）、（3）提出解决方案，应该是会计师事务所质量管理体系和准则的目标和基础。
总之，上述行业制度设计的断层，以及（1）、（2）、（3）审计质量管理的方向问题不首先解决好，会计师事务所质量管理准则第 5101 号只能是杯水车薪，还同时存在系统性漏洞，因此不再对后面的几点发表意见了。