【C社】浅聊非货币性资产交换准则
配合音视频讲解，内容更全、更通透：
结合本次非货币性资产交换准则的修订，C社带着大家一起深入理解一下这项准则。会计准则90%是在规范交易的确认和计量，而交易对价的支付方式分为货币和非货币，根据支付方式的不同，我国单设了非货币性资产交换准则进行阐述。
一、商业实质的通俗解读
新准则较老准则而言，对于商业实质，删除了老准则的第五条“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。” 本身，这一条并非商业实质的判断条件，只是提出了关联关系可能导致不具备商业实质，具体判断还得依靠那两个必备条件，因此也没有留着的必要。下面我们通俗说一下商业实质：
我们知道，支付对价的方式不同，并不会必然导致确认和计量方式出现不同，交易的确认和计量还是要看交易的本质。那么单设该项准则，其意义何在？C社认为，该准则最大的意义是提出了商业实质的概念。
商业实质的判断，必备两点其一：一是换入换出资产在未来获取现金流的风险、时间分布或（新修订准则，由“时间和”改为“时间分布或”）金额上存在显著不同，二是两项资产预计未来现金流现值存在重大差异。在计量上，只有具有商业实质且公允价值能取得的，才能按公允价值计量并产生损益，否则按账面价值计量不产生损益。
对于货币性资产交易，一手交钱，一手交货，钱就是货物价值的体现，处置货物收到钱，无需论证是否具有商业实质，直接按公允价值计量并产生相关利得或损失；而对于非货币性资产交换，一物换一物，各得所需才有意义，两个相同的东西互换，对双方都没有意义，除了想通过交换，实现利润调节之外（公允价值与账面价值之差），没啥商业目的，因此，为了规避这种方式的调节，准则规定交换必须是各得所需，才能用公允价值并确认损益。那么这里的“各得所需”就是准则所说的“商业实质”，各有不同才能各得所需，不同即体现在，获取现金流的风险、时间分布或金额上的显著不同，又或者是未来预计现金流折现值的重大差异。有人说，既然未来预计现金流折现不同，那如果我是少的那一方，岂不是亏大了？单从算计上来讲，确实有盈有亏，但万事除了算计，还有需求，比如我现在需要技术来扩大市场，我有多余房屋闲置，那么用房屋换技术，谁要房屋就卖给谁，就属于各得所需，也许价值上并不可同日而语。
二、本次修订点
除了前述商业实质删除关联方关系的可能性条款外，还包括适用范围及换出换入资产的确认和终止确认时点。下面具体说说：
（一）定义修订及适用范围排除
新准则第二条：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
C社：以上列举的资产中，较旧准则，剔除了存货，新增了投资性房地产。
新准则第三条（概述）：1、存货换客户非货币资产的，适用收入准则；2、涉及企业合并的，适用企业合并、长期股权投资、合并财务报表准则；3、涉及金融资产的，适用新金融工具确认计量等全套新金融工具准则；4、涉及使用权资产或应收融资租赁款的，适用新租赁准则；5、权益性交易适用权益性有关会计处理。
C社：
C社在C粉之家知识星球中，结合这1-5项分别适用的各自准则处理与非货币性资产交换准则逐一进行了对比讲解，这里不作展开。
对于第5项涉及权益性交易，新准则也作了明确，即①以股东身份进行交易；或②双方受同一最终控制且交易实质是权益分配或权益投入，此时适用权益性交易相关会计处理。比如前述说的同一控制下企业合并，单体长投的初始确认。
这里简单说一下权益性交易。准则的主体观，即，报告主体视为一个独立主体，该主体的收益来源有两种，一种是权益性交易，一种是综合收益。权益性交易是指不具备商业实质的交易，是所有者主导的资本整合、或税务筹划目的而进行的交易，即，交易双方不为主导，交易本身无法满足双方各自的需求，但从集团所有者层面，能够实现集团整体利益最大化。更多相关分析，公号回复“权益性”。
6、应用指南还提出了其他不适用情形
（1）企业从政府无偿取得非货币性资产（比如，企业从政府无偿取得土地使用权等）的，适用《企业会计准则第 16 号——政府补助》。
（2）企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业会计准则第42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。
（3）企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用《企业会计准则第 9 号— —职工薪酬》。
（4）企业以发行股票方式取得非货币性资产的，相当于以权益工具结算买入非货币性资产，适用其他相关会计准则。
（5）企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。根 据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资 产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。企业用于交换的资产目前尚不存在 或尚不属于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。例如，甲企业从乙企业 取得一项土地使用权，承诺未来 3 年内在该地块上建造写字楼，并待写字楼建造完成后向乙企业交付一幢写字楼，在这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑物尚不存在，因此无论对甲企业还是乙企业而言，该交易不属于本准则规范的非货币性资产交换。
（二）换入资产与换出资产的确认时点
新准则第四条、第五条（概述）：换入资产满足资产定义时确认，换出资产满足终止确认条件时终止确认，出现换入换出时点不一致的，用资产或负债先缓冲。
C社：这是准则修订的大亮点，这么一改与当下准则对于资产确认和终止确认的相关概念完美匹配，形象一点比喻，有了这一点，才真正将非货币性资产交换准则编入了准则大部队。国际准则没单设该准则，我国单设了该准则，专家们用了这么多年才知道修改。
时点不一致也好理解，比如双方运输快慢，A的货先由B签收了，A实现了控制权转移，终止确认了换出资产，但是由于B的货在途，A尚未签收，尚不能入账换入资产，因此A可以先确认一下资产，如其他应收款，B先确认其他应付款。
三、计量
（一）对于补价
（1）补价比<25%。有些交易涉及货币资金，但占比不大，这就是所说的补价不超过25%，不影响认定为非货币性资产交换。比如，100万的交易额（不含增值税），低于25万（不含）是货币作为支付对价。从收到补价的一方看，补价金额不得高于换出资产公允价（不含增值税）的25%；从支付补价的一方看，补价金额不得高于补价加换出资产公允价之和的25%。实质上，就是货币金额低于交易总额（不含增值税）的25%（不含）。
（2）增值税进销项差额用现金补足，不属于补价。在2019年CPA教材非货币性资产交换章节对于涉及补价的案例题在2020年版已删除。删除的原因就是当年的增值税销项税、进项税产生了差额，差额构成了处置损益的一部分，而在新版应用指南的案例里，将差额用现金进行补足，如此，增值税的进销差不会影响损益。通过指南该涉及补价的案例可知， “补价不超过25%”中，补价占比所用的资产公允价系计税基础，即，不含增值税，补价系对公允价的补足，对于增值税进销项差的补足，不属于“补价”。
（二）计量用公允价值的前提
前提有两个，一是商业实质，二是公允价值能够得到。
对于非同类资产交换，一般未来获取现金流的风险、时间分布或金额不一致，对于同类资产就需要更多的依赖会计师的判断了。比如投资性房地产的互换，同样地段都是出租，比如一个是租给普华永道，一个是租给100名开外的P2P财富管理公司，那么租金收回的风险是不一样的，因此就构成商业实质，在公允价值能可靠计量的情况下，要用公允价值计量。
前述两个前提条件不满足的，采用账面价值计量。
（三）交易损益
1、公允价值计量。损益有两部分构成：
（1）换出资产公允价（不含增值税）与账面价值的差额；
（2）如果存在增值税，增值税进项税与销项税的差额（如果以现金补足，则不产生损益）。进项税可以作为本企业的增值税抵扣，因此是利得，销项税是本企业的应交，因此是损失，二者差额即为公司损益。
C社：
（1）对于增值税差价，乙公司没那么傻，增值税差价大概率会要甲公司补足的，如果补足，则双方不存在因该差额产生的损益；
（2）乙公司换出的是存货，因此适用新收入准则进行会计处理，以换入资产公允价+补价入账，并确认收入。
2、账面价值计量。账面价值比较简单，不产生损益。
双方置换出的资产，由于公允价无法获得，都按账面价值计量，由于不存在溢价，也就没有损益，即使涉及补价，那也是弥补账面价值的不足。
3、多项资产交换。如果是公允价值计量，则按公允价值占比分摊，如果是账面价值计量，则按账面价值占比分摊。分摊过程可见指南或教材，不赘述。