案例分析：合伙企业层层嵌套的所得税纳税地点
税收实战 2021-04-29
一、案例
问题内容：
A有限合伙投资到B有限合伙，B有限合伙投资到C企业，B卖掉了C的股权将分配款转回给A,A为自然人合伙人代扣代缴所得税是按股息红利申报20%个人所得税，还是按财产转让-股权转让申报20%的个人所得税呢？
如果按股息红利申报，红利指的是哪一部分，分配款中包含了投资本金和收益，能否以收益申报纳税？
答复机构：厦门市税务局
答复时间：2020-04-24
答复内容：
国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：
尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：
根据《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号)第二条规定,对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。
二、案例分析
（一）如果纳税地点在B合伙企业处，一般应该判断为经营所得。
（二）如果纳税地点在A合伙企业处，很可能判断为股息红利所得。
三、纳税地点的规定
“向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税”。
〔参考：
《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）：
“第二十条 投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。
投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款。年度终了后办理汇算清缴时，区别不同情况分别处理：
(一)投资者兴办的企业全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报，并依所有企业的经营所得总额确定适用税率，以本企业的经营所得为基础，计算应缴税款，办理汇算清缴;
(二)投资者兴办的企业中含有合伙性质的，投资者应向经常居住地主管税务机关申报纳税，办理汇算清缴，但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地，并在5年内不得变更。5年后需要变更的，须经原主管税务机关批准。”〕
四、所得税纳税地点的背离
《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）：
“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”
1、企业所得税的纳税地点：“企业登记注册地”
（1）《企业所得税法》：
“第五十条 除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。”
（2）《企业所得税法实施条例》：
“第一百二十四条 企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。”
2、个人所得税的纳税地点：“企业实际经营管理所在地”
3、背离
如果案例中，B合伙企业的投资人（合伙人），除A合伙企业以外，还有异地的甲公司、异地的自然人李某。则：
（1）甲公司的纳税地点在甲公司注册地。
（2）李某的纳税地点在B合伙企业所在地。
4、企业所得税的异地纳税，挑战了“先分后税”原则
《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）：
“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”
“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取'先分后税'的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。
前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。”
五、立法意图
（一）财税[2000]91号文件规定的纳税地点，只限于无限责任合伙人。
“经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织”
〔参考：
《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）：
“第二条 本法规所称个人独资企业和合伙企业是指：
(一)依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业;
(二)依照《中华人民共和国私营 企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业;
(三)依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所;
(四)经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。”〕
（二）1999年版《合伙企业法》的合伙人，只能是自然人，负无限责任。
《合伙企业法》（1999版）
“第二条本法所称合伙企业，是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。 ”
“第九条 合伙人应当为具有完全民事行为能力的人”
（三）现行有效的《合伙企业法》
1997年2月23日第八届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过
2006年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订
自2007年6月1日起施行
增加了：
1、有限合伙
2、合伙人可以是法人和其他组织
《合伙企业法》（现行2006年版）：
“第二条 本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。
有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”
（四）财税[2008]159号规定的合伙人包括无限责任的普通合伙和有限合伙
2008年的文件，是根据2006年版《合伙企业法》进行了政策调整。
《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）：
“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”
（五）财税[2008]159号没有规定合伙人为合伙企业这种情况的纳税义务。
1、只规定了：
（1）自然人
（2）缴纳企业所得税的法人和其他组织。
2、没有规定：
合伙人是不缴所得税的合伙企业这种情形下纳税义务如何履行。（案例中的嵌套情形）
（六）合伙企业经营所得不包括股息红利所得
1、《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）：
“第四条 个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”
2、《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（ 国税函[2001]84号）：
“二、关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题
个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。 ”
3、以上两个文件中，都包括“利息”。（什么意思？）
（七）合伙企业利润分配不是股息红利所得
1、《个人所得税法实施条例》：
“第六条 个人所得税法规定的各项个人所得的范围：”
“（六）利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。”
2、合伙企业的财产份额，不是股权。
3、合伙企业利润分配不按照财产份额（更不是股权）
〔参考：
（1）《合伙企业法》：
“第三十三条 合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。
合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。”
（2）《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）：
“四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：
（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。”〕
（八）股息红利所得不包括在合伙企业生产经营所得，合伙企业利润分配又不是股息红利所得，层层嵌套的合伙企业架构，存在所得税收流失的风险。
六、“先分后税”原则的“分”，不是分配利润。
这句话，意思很清楚：计税依据不是分配后的利润。
（需在首道环节纳税，而不是分配回去纳税）
“前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”
〔再引一遍供参考：
《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）：
“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。
前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。”〕
七、结论
1、自然人合伙人应该在嵌套第一层就地纳税。
“实际经营管理所在地”纳税+“先分后税”原则+合伙企业利润分配不是股息红利所得=在嵌套第一层就地纳税。
2、确实存在灰度空间。