监察法实施条例：涉及财务会计资料可以进行会计鉴定而非审计——兼论审计与会计鉴定的主要差异
长期以来，诉讼中涉及到财务会计专门性问题，司法机关普遍将审计报告误作司法会计鉴定使用。
近日，国家监察委员会发布了《中华人民共和国监察法实施条例》，《条例》一百四十六条第（二）款明确规定，对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行“会计鉴定”，并没有将“审计”列作监察措施。笔者认为，该条文彰显了我国法治的进步，希望该条文能够引领司法机关走出把审计当作鉴定的误区。
为更好地理解《条例》将“会计鉴定”列作监察措施而没有将“审计”列作监察措施，有必要把审计与会计鉴定的差异进行比较，让更多的法律人、注册会计师认识到审计并非会计鉴定，在诉讼中避免把审计报告当作会计鉴定使用，酿成错案。
在进行比较之前，首先需要说明的是，《条例》使用的名词为“会计鉴定”，与我国已有的“司法会计鉴定”执业门类少了“司法”两字。笔者认为，“司法”一词代表诉讼的含义，国家监察机关是政治机关，既要查处违法案件又要查处违纪案件，因而监察机关聘请鉴定机构出具的鉴定意见不一定都作为诉讼证据使用，故不宜在“会计鉴定”之前统一冠以“司法”两字。但鉴定人在实施会计鉴定过程中所执行的程序、规范和标准应当与司法鉴定保持一致。基于此，本文讨论的审计与会计鉴定的差异，以审计规范与诉讼法律及已有的司法会计鉴定规范进行对比，阐明两者的主要差异。
一、执业机构资质差异
财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号）第八条规定，普通合伙会计师事务所申请执业许可，应当具备2名以上合伙人，且合伙人具有注册会计师执业资格。
全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）第五条规定，法人或者其他组织申请从事司法鉴定业务的，每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人。
该差异表明，只有2名注册会计师没有其他符合《决定》规定的鉴定人资质条件的会计师事务所，只具备开展审计业务资质，不具备开展会计鉴定业务资质。
二、执业人员资质差异
《中华人民共和国注册会计师法》第九条规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条规定，审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。
《决定》第四条规定，具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：
（一）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称；
（二）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上；
（三）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能。
该差异表明，没有高级会计师职称，且会计审计实践工作满2年未满5年的注册会计师只具备审计资质条件，不具备会计鉴定资质条件，不能从事会计鉴定业务。
三、执业人员参与程度差异
财政部《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条规定，合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
《司法鉴定程序通则》第十九条规定，司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人进行鉴定。第三十五条规定，司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核；对于涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者重新鉴定的鉴定事项，可以组织三名以上的专家进行复核。
该差异表明，审计以“1+1”模式操作，即在审计执行过程中可以由1名注册会计师参与对审计证据的审查，另1名注册会计师仅负责复核。而司法会计鉴定以“2+N”模式操作，即由2名鉴定人实施鉴定，至少由另1名具有相应资质的人员负责复核，这也是《决定》第五条为什么规定“每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人”的原因。
四、检材来源差异
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第2条规定：在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。
《司法鉴定程序通则》第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料。
该差异表明，审计材料可以由审计人员自行获取，而司法会计鉴定材料只能由委托方提供，鉴定人不得自行获取鉴定材料。
五、材料质量标准差异
材料质量标准包括材料“质”的标准和“量”的标准两方面。其中“质”是指材料记载内容的完整性；“量”是指与鉴定事项有关材料的充分性。
《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（2019年2月20日修订）第十八条规定，无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见。
最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十条规定，送检材料不足，无法补充的，应当终止鉴定。《司法鉴定程序通则》第十五条规定，发现鉴定材料不完整、不充分的，司法鉴定机构不得受理。
该差异表明，当材料不完整不充分时，可以进行审计但不得进行司法会计鉴定。
六、主体权力差异
《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十五条规定，如果管理层或治理层对询问作出的答复相互之间不一致或与其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）第六条规定，注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。
《中华人民共和国刑事诉讼法》第二十九条规定，侦查人员担任过本案鉴定人的，应当回避。第一百二十八条规定，侦查人员对于与犯罪有关的场所、物品、人身、尸体应当进行勘验或者检查。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查。《中华人民共和国民事诉讼法》第八十条规定，勘验物证或者现场，勘验人必须出示人民法院的证件。《中华人民共和国监察法》第二十六条规定，监察机关在调查过程中，可以直接或者指派、聘请具有专门知识、资格的人员在调查人员主持下进行勘验检查。
该差异表明，审计人员拥有独立的审计调查权，审计人员应调查而未调查导致审计报告不实的，应承担民事责任。而司法会计鉴定人没有独立的侦（调）查权，需要通过现场勘查获取的材料，必须在司法机关、监察机关有关人员的主持下才能实施。
七、采用方法差异
中国注册会计师相关审计准则规定，审计可以采用存货监盘、函证、询问、审计抽样等方法。其中：存货监盘是指审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查；函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据；询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程；审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
存货监盘、函证和询问系自行获取材料，违反了司法鉴定检材必须由委托方提供的规范；依据审计抽样得出的审计意见达不到证据客观性要求，因而司法会计鉴定不得采用上述方法，实务中主要采用比对鉴别法和平衡分析法。
该差异表明，审计可以采用非技术方法，司法会计鉴定只能采用技术方法。
八、形成意见的依据差异
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第2条规定：为获取审计证据而实施的审计程序包括询问。第22条规定，作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。
司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条 司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条第（二）款：鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
该差异表明，审计意见可以依据询问获取的言词证据等非财务会计资料形成。而司法会计检验的对象仅限于会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，禁止鉴定意见依据言词证据形成。
九、意见表达内容范围差异
《中国注册会计师审计准则第1501号--对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十一条规定，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。
《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。《中华人民共和国监察法》第二十七条规定，监察机关在调查过程中，对于案件中的专门性问题，可以指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。
该差异表明，审计主要是对财务报表的公允性、合规性发表审计意见，可以（或者必须）提出纠正财务会计错误的建议或要求，也可以对被审计单位的财务管理质量和水平发表评价性意见。而司法会计鉴定意见仅限于回答案件中需要解决的“财务会计专门性”问题。
十、法律后果差异
《中华人民共和国刑法》第三百零五条规定，在刑事诉讼中，鉴定人对与案件有重要关系的情节，故意作虚假鉴定，意图陷害他人或者隐匿罪证的，构成作伪证罪。第二百二十九条规定，承担审计职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，构成提供虚假证明文件罪。严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，构成出具证明文件重大失实罪。
该差异表明，故意弄虚作假构成犯罪的，审计人员承担“出具证明文件重大失实罪”；司法会计鉴定人员承担“作伪证罪”。