北京证监局：新收入准则系列案例专题之一
【新收入准则系列案例专题之一】
原文发布日期：2021年5月10日
摘自：北京证监局《会计及评估监管工作通讯》二〇二一年第二期（总第 40 期）
转载自：中国证监会网站
2020 年 1 月 1 日起，A 股上市公司全面实施《企业会计准则第 14号——收入》（以下简称新收入准则）。前期，北京局组织课题组开展新收入准则专题调研，以软件行业为切入点，归纳总结 5 种业务模式，形成多个典型案例。本年度，我局拟选取其中的典型案例分三期进行系列刊载，以期加强调研成果的转化运用，为企业实务提供有益参考。本期主要选取产品化软件业务、定制化软件业务、软件运营业务等 3 种业务模式下的 5 个案例，后续，拟继续分享技术服务业务、软件集成业务等业务模式下的典型案例。相关案例不代表我局监管意见，仅供交流探讨。
一、产品化软件业务
（一）案例一（产品化软件直销模式）
1.案例背景
2X19 年 12 月 22 日，甲公司与乙公司签订合同，将其一款产品化数据交换平台管理软件授权给乙公司使用，授权期限为 3 年。当天，甲公司将该软件及期限为 10 天的临时密钥通过电子邮件发送给乙公司，乙公司通过临时秘钥可以在 10 天试用期内免费体验和试用该软件的全部功能。试用期结束前，乙公司有权单方面无条件终止合同。
试用期结束，乙公司未终止合同，合同正式生效。合同约定，乙公司应在合同生效（即 2X20 年 1 月 1 日）后的 6 个月内每月末支付 10万元，合同总价款为 60 万元。为促进回款，甲公司于合同生效日仅向乙公司提供了期限为 6 个月的临时秘钥，临时秘钥可正常使用软件的全部功能。乙公司支付全部价款后，甲公司将提供可使用至 3 年授权期满的正式密钥。合同约定，甲公司还需向乙公司免费提供 10 天的软件使用培训和 1 年期的软件免费升级。甲公司销售的该软件无需后续培训及升级服务也能正常使用。
2.重点问题探讨
（1）合同成立时间。乙公司 2X19 年 12 月 22 日取得软件和 10 天的临时密钥，可正常使用软件全部功能。但试用期结束前乙公司有权单方面无条件终止合同，且无需向甲公司作出补偿，因此，试用期结束前不存在新收入准则下定义的合同。试用期结束，乙公司未选择终止合同，合同正式生效，合同约定的权利义务对甲公司和乙公司具有了法律约束力，合同成立。
（2）识别合同中的履约义务。甲公司在合同中的承诺包括软件许可、提供培训及软件升级服务。由于该软件无需后续培训及升级也能正常使用，甲公司在不提供其他服务的情况下可以单独履行其授予乙公司软件许可的承诺，培训及升级服务也并未对软件作出重大修改，彼此之间无高度关联性，甲公司也未将这些服务整合成一组组合产出。
因此，软件许可、培训服务、软件升级服务之间是可明确区分的，应分别作为单项履约义务。甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这三项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。
（3）时段还是时点履行的履约义务。该软件许可有独立功能，无需后续培训及升级服务也能正常使用，乙公司从该软件许可中获得的利益不会受到甲公司从事的相关活动的重大影响。因此，该软件许可不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，应作为在某一时点履行的履约义务。
（4）收入确认的时间。2X20 年 1 月 1 日乙公司在获得了 6 个月的临时秘钥后，可正常使用软件全部功能并开始从中获益。虽然在乙公司支付全部价款前，甲公司仅提供临时秘钥，但该安排仅是甲公司促进乙公司付款的一种手段，并不影响乙公司从软件使用中获益。因此，甲公司应在 2X20 年 1 月 1 日确认收入。
（二）案例二（产品化软件授权许可）
1.案例背景
甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的征信分析软件系统授权给对方使用，对乙公司的收费方式为：乙公司于 2X20 年 1 月 1 日支付一年特许权使用费总金额为 10,000 元。乙公司有权在 2X20 年末选择以同样的价格再续约一年。若未续约再行购买，将适用涨价后的价格。2X21 年预期该软件授权许可价格将提高至每年 12,000 元。
此外，甲公司与丙公司签订合同，将其拥有的征信分析软件系统授权给对方使用，对方可通过该系统生成个人征信报告。软件授权许可期限为自 2X20 年 1 月 1 日至 2X20 年 12 月 31 日止。对丙公司的收费方式为：每通过系统生成一份征信报告，甲公司收取 100 元，未约定最低购买量。
2.重点问题探讨
（1）额外购买选择权。甲公司与乙公司签订的合同中包含了额外购买选择权，应当评估该选择权是否为向乙公司提供了一项重大权利。由于只有签订了该合同的客户才有权选择续约，行使该选择权所能享受的价格低于市场价格 20%，可认为续约选择权向客户提供了重大权利，应作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务。
（2）基于销售或使用的例外规定。甲公司对丙公司的承诺为授予对方软件系统知识产权许可，假定该授权许可属于在某一时点履行的履约义务。根据授予知识产权许可的例外规定，对于按客户实际销售或使用情况收取的特许权使用费，甲公司应当在后续丙公司实际使用软件系统生成个人征信报告时确认相关收入。
（3）合同的变更。接前例，2X20 年 10 月 1 日，甲公司与乙公司签订了补充协议。约定原有授权许可合同即日终止，同时授予乙公司新的三年软件使用许可，许可区间为 2X20 年 1 月 1 日至 2X22 年 12 月31 日，授权许可内容范围不变，未增加其他的商品或服务。特许权使用费为 30,000 元，扣除原合同已支付的 10,000 元，乙公司在 2X20 年10 月 1 日另支付 20,000 元。
甲与乙之间的合同变更前后，乙公司获得的授权许可未发生变化。原软件授权许可合同实质上并未终止，而是将许可到期日延期两年，即合同变更增加了两年可明确区分的软件授权许可。由于原合同为某一时点履行的履约义务，相关的知识产权许可已于 2X20 年 1 月 1 日转移给乙公司，甲公司已完成原合同中的履约义务，对于延期两年的软件授权许可，乙公司自 2X21 年 1 月 1 日授权起始日起能够使用该许可并开始从中获利，因此甲公司应于 2X21 年 1 月 1 日确认该软件授权许可收入【对授予客户知识产权许可的相关合同进行延期或续约时，收入确认时点为签订延期或续约合同的时间点还是延期开始日，国际准则和美国准则存在不同的观点：美国准则认为，企业通常不能早于延期或续约开始日确认授予客户知识产权许可的相关收入；国际准则认为，应该根据相关事实和情况判断，延期或续约应作为新的授权许可合同，还是作为原合同的变更，导致在某些情况下，对该类收入的确认时点早于美国准则。考虑到签订延期或续约合同的时间点，对企业而言，一定程度上可控，为减少企业人为操纵空间以及增强企业财务信息的可比性，本案例参照美国准则编写。】。
虽然甲公司支付延期许可费的时间早于其获得授权许可控制权的时间，但由于支付时间 2X20 年 10 月 1 日与延期授权许可控制权转移的时间 2X21 年 1 月 1 日间隔小于 1 年，甲公司可以不考虑该笔预收款项是否存在重大融资成分，若超过 1 年，则需考虑是否包含重大融资成分。
二、定制化软件业务
（三）案例三（开发定制化软件）
1.案例背景
甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化预算软件系统，并在软件验收合格后提供一年技术支持服务。甲公司通常会单独销售定制化软件和技术支持服务，软件无需技术支持服务也能正常使用。合同约定，甲公司自行进行软件开发，开发完成后将软件、源代码及相关文档交付给乙公司，相关所有权和知识产权归乙公司所有，乙公司对软件进行验收。该软件系统定制化程度较高，根据以往经验，在验收过程中，甲公司通常需要对软件进行修正以满足客户的特定要求。验收条件涉及主观标准，在乙公司确认验收前，甲公司不能合理确定其交付软件是否能满足乙公司的主观标准。乙公司按照合同约定分阶段付款，合同签订时预付 20 万元，开发完成交付软件、全部源代码及相关文档后支付 30 万元，验收合格后支付 40 万元，剩余 10 万元作为质保金，用以保证软件系统交付后 2 年内正常运行，在质保期满后 5个工作日内支付。就该质量保证承诺，甲公司合理预计在质保期内不会发生重大质保服务成本。如果乙公司无理由终止合同，需支付合同价款 10%的违约金。
2.重点问题探讨
（1）识别合同中的履约义务。软件先于技术支持服务交付，且无需技术支持服务也能正常使用，乙公司可从单独使用该软件或将其与技术支持服务一起使用中获益，表明软件和技术支持服务能够明确区分；软件和技术支持服务没有对彼此作出重大修改或定制；甲公司未提供重大服务将软件和技术支持服务整合成一组组合产出。可见，甲公司不提供技术支持服务也可单独履行定制化软件的承诺，软件和技术支持服务之间不存在高度关联性，表明二者在合同中可明确区分。对于质保期满后支付的 10 万元，该质保金是用以保证软件系统交付后2 年内正常运行，且甲公司合理预计在质保期内不会发生重大质保服务成本，属于保证类质量保证，应按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》进行会计处理。
因此，上述合同中包含提供定制化软件以及技术支持服务两项履约义务，应当按照各自单独售价的相对比例将交易价格分摊，并在各项履约义务履行时分别确认收入。
（2）时段还是时点履行的履约义务。甲公司在自己的办公场所开发软件，乙公司并未在甲公司履约的同时取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益。直至开发完成后，甲公司才交付软件产品、源代码及相关文档。开发过程中，乙公司不能主导甲公司开发形成的商品，即源代码及相关文档，并从中获得经济利益，不能够控制甲公司履约过程中在建的商品。履约产出的商品为定制软件，且定制化程度较高，具有不可替代用途。
乙公司按照合同约定分阶段付款，如果乙公司单方面解约，仅需支付合同价款 10%的违约金。可见，甲公司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制化软件不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
（3）收入确认的时间。该软件系统定制化程度较高，根据以往经验，在验收过程中，甲公司通常需要进行修正以满足客户的特定要求，在验收完成之前，无法确定软件能否满足乙公司的主观标准，因此，应在乙公司完成验收时确认收入。
（四）案例四（为定制化软件提供技术服务）
1.案例背景
甲公司与乙公司签订合同，为其提供开发一款定制化供应链系统的技术服务。合同约定，甲公司将按照乙公司预先制定的开发方案，提供关键人员参与系统开发，且需实时向乙公司汇报和提交开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等文档，开发过程中形成的电脑程序、代码等所有权和知识产权归乙公司所有。甲公司应确保关键人员具备履行任务所需的专业能力，并始终按乙公司的标准履行其义务和职责。未经乙公司同意，甲公司不得撤回或重新指定执行任务的任何关键人员。甲公司任何关键人员在未能完成乙公司分配的工作任务前离场，甲公司需至少提前一个月书面通知乙公司，并经对方确认替换人员可满足项目要求的技能水平并完成工作交接后方可离场。若甲公司中途被更换，新聘软件企业可在甲公司已完成的工作基础上继续该系统的开发。
2.重点问题探讨
（1）时段还是时点履行的履约义务。甲公司开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等文档，已实时提交给乙公司，开发过程中形成的电脑程序、代码等所有权和知识产权归乙公司所有，且其他企业可以在甲公司前期工作基础上继续开发并提交开发成果，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作。因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的服务属于在某一时段内履行的履约义务。
在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时，应当基于两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。
（2）计量履约进度。甲公司与乙公司签订的合同中约定，合同价款按乙公司提供的关键人员的工作量乘以单价计算得出。甲公司投入的成本主要为人工支出，派驻固定的关键人员，发生的人工成本可以合理反映履行履约义务的进度。因此，采用成本法（人工成本）计量履约进度，即按照累计实际发生的人工成本占预计总成本的比例来确定履约进度。
（3）合同的变更。接前例，原合同执行期间为 2X20 年 1 月 1 日至 2X20 年 12 月 31 日。2X20 年 4 月 1 日，乙公司提出在原系统中增加一个新的模块，为完成新模块的开发甲公司预计需要投入更多的人员和工时。双方协商后，甲公司同意按当时市场单价以及为完成新模块开发预期所需增量工时收取费用。随后，双方以书面形式批准了变更的合同条款。假定新增模块与原合同中承诺的履约义务可明确区分。
由于合同变更增加了可明确区分的服务，且新增的合同价款为按照当时市场单价以及预期增量工时收取的费用，反映了甲公司单独向客户提供技术服务的价格，为新增服务的单独售价。因此，合同变更部分作为一份新合同核算，不影响对原合同的会计处理。
三、软件运营业务
（五）案例五（软件运营服务）
1.案例背景
甲公司与乙公司签订一份提供 SAAS 服务合同，使用期限 12 个月，每年收取 12 万元的使用费，允许乙公司登陆其平台，并使用各种功能，12 个月后如果使用需要继续交费。
2.重点问题探讨
（1）时段还是时点履行的履约义务。根据案例中提供的条件，用户不能直接在其本地机器上使用，需登录到甲公司的平台方可使用，由于甲公司负有保证平台稳定安全运行的合同义务，所以属于在一段时间内履行的履约义务。
（2）合同变更和交易价格变动。接前例，乙公司的子公司 A（银行），在合同履行期间，乙公司又要求甲公司同时为 A 提供互联网贷款管理系统运营服务。修改后的合同对价为32 万元。
新收入准则下，如果合同范围的扩大是因为追加与原合同标的可明确区分的商品或服务，且新增合同价款反映了其单独售价的，应视为单独的合同进行会计计量；若合同变更增加的商品或服务与原有合同标的不能明确区分，但已转让商品或提供服务部分的与未转让商品或提供服务部分的合同标的可明确区分，则视为原合同终止，原合同未履约部分与变更部分共同视为新合同。本例中，互联网贷款管理系统运营服务与提供 SAAS 服务业务能够明确区分，合同变更能够体现新增部分单独售价，故根据新收入准则，甲公司应将变更部分视为新合同，单独确认互联网贷款管理系统运营服务的收入 20 万。