【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（36）：房地产企业重大融资成分的判断和销售佣金的处理

致同分析

房地产开发商经常存在预收款的情形。根据新收入准则，企业需要考虑是否存在重大融资成分，从而从收入中分离出来，单独进行会计处理。

当一项安排包含重大融资成分时，房产销售确认的收入金额将不同于从客户收到的现金金额。在企业完成履行义务之后获得付款的情况下，确认的收入将低于收到的现金，因为企业为客户提供了融资，对价的一部分将被确认为利息收入。如果在履行义务之前收到款项，那么确认的收入将大于收到的现金，因为企业从客户处获得了融资，企业将对与预收款项相关的融资确认利息费用。

根据新收入准则，当安排中包含重大融资成分时，应相应调整交易价格。如果商品或服务的转移与付款相隔时间短于1年（即使合同本身期限超过1年）则允许企业在实务上简化处理，忽略货币的时间价值。

在计算重大融资成分的利息因素时，企业需要确定使用的折现率。新收入准则第十七条规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。IFRS 15规定，企业应当使用能够反映与客户之间的单独融资交易中将收取的利率，包括考虑其所需获取的任何质押或保证。接受重大融资收益的企业（例如，因为其收到预付款项）应当考虑其自身新增借款利率以确定利率。企业可能能够通过识别将已承诺对价的名义金额折现为商品或服务转让予客户时（或过程中）客户会支付的现金价格的利率来确定该折现率。折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。

例如，在订立购房合同时，购房者需要交纳一笔保证金（预收账款）。该保证金仅在房地产开发商不能按合同要求完成房屋建造时才能退还。

在新收入准则下，此类付款的收入将在相关商品或服务转移至客户时确认。因此，除非此类款项与单独的商品或服务有关，否则应当在房产控制权转移给客户时确认收入。该确认模式可能与从客户处收到现金的时点不同。

收到预付款项的时点与相关商品或服务控制权转移的时点之间的时间差可能会产生重大的融资成分，也可能仅是出于选房占位的目的，需要企业根据实际情况进行判断。例如，房地产商对于全款购房和分期购房（先支付预付款）的定价是一致的，这种情况下，可能不存在重大的融资成分。

对于存在重大融资成分的，需要调整交易价格以反映货币的时间价值。

披露示例

示例1：02007.HK 碧桂园

在确定合同交易价格时，若融资成份重大，本集团将根据合同的融资成份来调整合同承诺对价。

示例2：00688.HK 中国海外发展

对于客户支付款项与承诺的物业或服务所有权转移之间的期限超过一年的合约，合约的交易价格因包含融资成份的影响而进行调整（如重大）。

示例3：06166.HK 中国宏泰发展

于厘定交易价格时，倘所协议付款时间（明示或暗示）为客户或本集团带来向客户转让货品或服务的重大融资利益，则本集团将就货币时间价值影响对承诺代价金额进行调整。于该等情况下，合约包含重大融资成分。不论融资承诺是于合约内明示或是透过合约订约方协议的支付条款暗示，均可存在重大融资成分。

就由付款至转让关联货品或服务的期间短于一年的合约而言，本集团就任何重大融资部分应用不调整交易价的可行权宜之计。

就于转移本集团已就重大融资部分而调整已承诺的代价金额的相关货品或服务前自客户收取的预付款项而言，本集团应用将于本集团与客户之间合约订立时在独立融资交易中反映的折现率。本集团已于预付款期间收取相关利息开支，且转移相关货品及服务按相同基准入账列作其他借款成本。

二、销售佣金的会计处理

致同分析

目前，一些房地产开发商可能将销售佣金和其他直接合同成本在发生时确认为费用，而另外一些房地产开发商可能在确认销售收入的同时对其进行确认。根据新收入准则，直接合同成本的一部分可能需要分配至各项履约义务（如果不止一项），并在该履约义务相关的收入确认时确认为费用。

根据新收入准则，取得合同的增量成本指企业在未取得合同的情况下不会发生的成本（例如：销售佣金）。如果管理层预期将收回为取得合同而发生的增量成本，则企业将就这些成本确认一项资产。作为实务上的简化处理，如果摊销期间等于或短于一年，企业可以选择在增量成本发生时即确认费用。

披露示例

示例1：000002.SZ 万科A

合同成本

合同成本包括为取得合同发生的增量成本及合同履约成本。

为取得合同发生的增量成本是指本集团不取得合同就不会发生的成本 (如销售佣金等) 。该成本预期能够收回的，本集团将其作为合同取得成本确认为一项资产。本集团为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出于发生时计入当期损益。

合同取得成本确认的资产和合同履约成本确认的资产 (以下简称“与合同成本有关的资产”) 采用与该资产相关的商品或服务收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。摊销期限不超过一年则在发生时计入当期损益。

示例2：601588.SH 北辰实业

根据新收入准则的相关规定，本集团及本公司对于首次执行该准则的累积影响数调整2018 年年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额，2017年度的比较财务报表未重列。

其中主要变动原因如下：

(i)    本集团将为获得合同而直接产生的销售佣金确认为合同取得成本，列报为其他非流动资产，并根据收入履约进度结转计入销售费用。

(ii)   原分类为预收款项的开发项目预售款及其他款项重分类至合同负债。

示例3：02007.HK 碧桂园

为获得物业销售合同而产生的取得成本主要包括销售佣金和印花税，管理层预计可收回，因此本集团将该预付的合同取得成本进行递延并随着确认相关收入而计入损益。2019年度总合同取得成本计入损益的金额为人民币3,717百万元（2018年：人民币2,168百万元）