判决 | 合同约定不含税价、不开发票的效力和责任承担
本案中，双方在合同中约定不含税价、不开发票。履约过程中发生争议，一方起诉对方要求支付尾款。对方却提出开票要求，并且拒绝负担开票需缴纳的增值税税款。
案 情 介 绍
南通四建公司将其承包的泰兴塞纳公馆一期、二期地下车库空心楼盖内模筒芯工程分包给上海凌拓公司。
双方于2014年7月22日、2015年4月17日分别签订分包合同2份。
合同中约定工作内容为：图纸范围内空心楼盖内模筒芯（包工、包料、包安装、包质量、包安全文明、包工期）。工程结算方式约定为综合单价（综合单价含人工费、材料费、辅材费、安装费、机械费、小型工具费、材料运输费、材料检测费、水电费、安全文明施工及相应的措施费、依法缴纳的各种社会保险费、税金、进退场车旅费等全部费用），综合单价24元/米（按实际有效合格施工数量进行验收和计算）（不开发票）。合同中“税金”二字已被划掉。
工程进行过程中，南通四建公司与上海凌拓公司分别于2015年3月13日、2015年5月18日签订工程量结算单2份。工程量结算单显示，双方确认累计材料款结算合同价总计585,351元，已付320,000元。
后因南通四建公司未支付余款，上海凌拓公司提起诉讼。泰兴市人民法院于2015年10月9日受理了案件。
双 方 的 诉 讼 主 张
上海凌拓公司起诉主张：
南通四建公司支付工程款265,351元。
南通四建公司主张：
1. 涉案工程没有全部完工或竣工验收，其不需支付剩余款项；
2. 上海凌拓公司对于已支付的工程款320,000元，应开具发票。
对于南通四建公司的主张，上海凌拓公司认为：
双方约定的合同价是不含税价，南通四建公司不应再要求开具发票。
争 议 焦 点
1. 合同约定不开发票是否有效；
2. 合同约定不含税价是否有效；
3. 合同约定不开发票的情况下，是否还可以主张开具发票。
法 院 判 决
1. 南通四建公司应向上海凌拓公司支付工程款人民币265,351元。
2. 上海凌拓公司向南通四建公司开具金额为585,351元的增值税发票。
3. 南通四建公司应加付上海凌拓公司开票需缴纳的6%的增值税税款35,121.06元以及需缴纳的17%的增值税税款28,236.15元。
法 律 分 析
合同约定不开发票是否有效
1. 违反效力性强制性规定的合同无效
《合同法》第52条规定，“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”
强制性规定又可以划分为效力性强制性规定以及管理性强制性规定。保护当事人的意思自治是合同法的基本原则之一，促进和鼓励交易也是合同法的一个重要立法宗旨。为了防止公法中的强制性规定过多地侵入私法的自治空间，需要将据以判定合同无效的强制性规定作出限缩，将导致合同无效的强制性规定的范围限于效力性强制性规定。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十四条对此作出进一步解释，“合同法第五十二条第（五）项规定的‘强制性规定’，是指效力性强制性规定。”
随后，《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》要求“人民法院应当注意区分效力性强制规定和管理性强制规定。违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。
对于应当如何区分效力性强制性规定和管理性强制性规定，王利明教授提出三分法：
第一，法律法规明确规定违反强制性规定将导致合同无效或不成立的，该规定属于效力性规范；
第二，法律法规虽没有明确规定违反禁止性规定将导致合同无效或不成立，但违反该禁止性规定，违反公序良俗的，该规定亦为效力性规范；
第三，法律法规虽没有明确规定违反禁止性规定将导致合同无效或不成立的，违反该规定以后若使合同继续有效并不损害国家利益和社会公共利益，而只是损害当事人的利益，在此情况下该规范就不应属于效力规范，而是管理性规范。
因此，除法律法规明确规定违反将导致合同无效或不成立的情况以外，违反强制性规定、同时违背公序良俗的合同也无效。
2. 不开发票违反了法律法规的强制性规定
《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”。第三十五条规定，“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；……”
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”
《中华人民共和国合同法》第一百三十六条规定，“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，“合同法第一百三十六条规定的‘提取标的物单证以外的有关单证和资料’，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。”
可见，我国税收管理法律法规以及合同法均规定进行经营活动应当开具发票，不开发票的行为违反了法律法规的强制性规定。
3. 为逃避缴纳税款不开发票违背公序良俗
税收是国家财政收入的主要来源。国家通过税收获取资金来保障自身运行，实现国家治理和为人民服务。如果当事人以不开发票的形式逃避缴纳税款，那么，不开发票的行为作为逃避缴纳税款行为的一部分，损害了公共利益，违背公序良俗原则。
4. 南通四建公司要求上海凌拓公司开具发票的主张，应予支持
在合同中约定“不开发票”，违背了法律的强制性规定。更进一步地，如果以不开发票的手段逃避缴纳税款，那么这样的约定也同时违背了公序良俗原则。南通四建公司主张合同中关于“不开发票”的约定无效，要求上海凌拓公司开具增值税专用发票或普通发票的诉讼请求，应当予以支持。
合同约定不含税价是否有效
1. 纳税义务为法定义务，不得通过合同约定转移
《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”
可见，《税收征收管理法》明确规定，纳税义务人纳税义务的来源是法律、行政法规，并且强制规定纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。因此，不得通过合同约定转移纳税义务。
2. 约定不含税价不等同于转移纳税义务
纳税义务属于纳税人与税务机关之间的行政法律关系的内容。交易各方在合同中约定的价款是含税价还是不含税价，属于双方对交易价格的特别约定，属于合同当事人意思自治的范畴。因此，约定不含税价并不等同于转移纳税义务。
本案中，虽然南通四建公司与上海凌拓公司在合同中约定价格为不含税价，但双方并未对哪一方为纳税义务人，应当缴纳税款作出约定。因此，虽然在合同中约定了不含税价格，但并没有转移纳税义务。
3. 约定不含税价不违背法律的规定，应为有效
虽然法律规定纳税义务是法定义务，不得通过合同的方式约定转移。但交易主体通过合同约定价格是否为含税价，实际是对交易价格的特别约定，属于交易各方意思自治的范畴。这样的约定不违背法律的强制性规定，应为有效。
本案中，开发票的税款如何负担
1. 根据合同法的诚实信用原则，增值税税款应由南通四建公司负担
《民法总则》第七条规定：“民事主体从事民事活动，应当遵循诚信原则，秉持诚实，恪守承诺。”《合同法》第六条规定，“当事人行使权利、履行义务应当遵循诚实信用原则。”诚实信用原则是民法的基本原则，被称为民法中的“帝王条款”。诚实信用原则要求对待他人要诚信不欺，对待自己的承诺要信守不怠。
本案当中，双方在合同中约定的价格为不含税价，且约定了“不开发票”字样。之后，南通四建公司违背约定，要求上海凌拓公司开具发票，理应向上海凌拓公司支付含税价款，负担增值税费用。
2. 根据增值税的计税原理，增值税税款应由南通四建公司负担
《增值税暂行条例》第四条规定，“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”
根据这一规定，上海凌拓公司向南通四建公司开具增值税专用发票，发票上所载的增值税额将作为受票方南通四建公司可以抵扣的进项税额。在这一意义上，可以认为这里的增值税税款，是南通四建公司的税收利益。因此，在双方对开发票时税费如何负担没有约定的情况下，由南通四建公司实际负担增值税税款符合公平原则。
律师提示：
合同中约定不含税价，在民商事诉讼中通常会被法院认可。但这并不意味着这样的操作在税法上具有合法性。不开发票、以不含税价交易仍隐含着如偷漏税等税务风险，而不开发票本身也是会被税务处罚的违规行为，相关风险需要注意防范。
关于作者
赵 琳
北京大学法律硕士、律师、注册税务师。
专注于税法领域近十年。在涉税争议解决、税务管理与筹划方面研究颇深。
服务客户数十家，囊括世界500强、大中型国有企业以及知名民营企业等。