第十一章 借款费用

借款费用应掌握借款费用的范围、借款费用的确认和借款费用的计量三个问题：一、借款费用的范围1．借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，包括利息费用和汇兑差额，具体表现为利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。2．借款费用有两个去向：资本化和费用化，核心问题是资本化。借款费用资本化应明确借款费用资本化的资产范围和借款范围。（1）借款费用应予资本化的资产范围是指需要经过相当长时间（1 年及以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货（如商品房、大型设备、船舶）等资产。（2）应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。其中专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常签订有标明该用途的借款合同。二、借款费用的确认借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。资本化期间的确定应注意三个问题：资本化起点、暂停资本化和停止资本化。借款费用资本化的起点、暂停和停止相关规定借款费用资本化起点借款费用开始资本化应同时具备以下三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始(实体建造)。借款费用暂停资本化符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。借款费用停止资本化购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。【例1】甲公司为建造一座办公楼于2019年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2020年12月31日达到预定可使用状态。则：资本化起点为2019年2月1日，终点为2020年12月31日，其中暂停资本化期间为2019年5、 6、7、8四个月。三、借款费用的计量借款费用资本化包括利息资本化、汇兑差额资本化两种情况，考试重点是利息资本化。1.利息资本化金额的确定在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定（利息净支出）。【例 2】说明专门借款利息资本化甲公司于 2019 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为 l 年零 6 个月，工程采用出包方式，分别于 2019 年 1 月 1 日、2019 年 7 月 1 日和 2020 年 1 月 1 日支付工程进度款。甲公司为建造办公楼于 2019 年 1 月 1 日专门借款 2 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 6％。另外在 2019 年 7 月 1 日又专门借款 4000 万元，借款期限为 5 年，年利率为 7％。借款利息按年支付(假设名义利率与实际利率相同)。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为 0.5％。办公楼于 2020 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态。甲公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示。单位：万元日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额2019年1月1日1 5001 5005002020年1月1日2 5004 0002 0002021年1月1日1 5005 500500总 计5 500—3 000要求：确定资本化期间，并对资本化期间发生的利息进行账务处理。【答案】①确定借款费用资本化期间为 2019 年 1 月 1 日至 2020 年 6 月 30 日。②2019 年会计处理a.2019 年专门借款应付利息=本金 2000×利率 6％+本金 4000×利率 7％/12×期限 6=120+140=260(万元)b.2019 年短期投资收益=500×0.5％×6+2000×0.5％×6=15+60=75(万元)c.2019 年的利息资本化金额=利息费用 260—利息收入 75=185(万元)2019 年 l2 月 31 日账务处理：借：在建工程 260贷：应付利息 260借：银行存款 75贷：在建工程 75③2020 年a.2020 年 1 月 1 日一 6 月 30 日专门借款发生的利息金额=2 000×6%×6／12+4000×7%×6／12=60+140=200(万元)b.2020 年 1 月 1 日一 6 月 30 日短期投资收益=500×0.5%×6=15(万元)2020 上半年的利息资本化金额=利息费用 200—利息收入 15=185(万元)2020 年 6 月 30 日账务处理：借：在建工程 200贷：应付利息 200借：银行存款 15贷：在建工程 15（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【例 3】 说明专门借款和一般借款利息资本化甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：（1）2019 年 1 月 1 日向银行专门借款 5000 万元，期限为 3 年，年利率为 6%，每年 1 月 1 日付息。（2）除专门借款外，甲公司只有一笔其他借款，为甲公司于 2018 年 12 月 1 日借入的长期借款 6000 万元，期限为 5 年，年利率为 8%，每年 12 月 1 日付息。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于 2019 年 4 月 1 日才开始动工兴建。工程款支出情况如下：2019 年 4 月 1 日：2000 万元；2019 年 6 月 1 日：1000 万元；2019 年 7 月 1 日：3000 万元；2020 年 1 月 1 日：1000 万元；2020 年 4 月 1 日：500 万元；2020 年 7 月 1 日：500 万元。工程于 2020 年 9 月 30 日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2019 年 9 月 1 日～12 月 31 日停工 4 个月。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为 0.25%。假定全年按照360天算，每月按照 30 天算。根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：（1）2019 年的利息处理①确定资本化期间资本化起点为 2019 年 4 月 1 日，停止资本化时点为 2020 年 9 月 30 日；其中，2019 年 9 月 1 日～12 月 31 日因非正常中断暂停资本化 4 个月②2019 年专门借款应付利息（利息费用）=本金 5000×年利率 6%=300（万元）计算 2019 年专门借款应予资本化的利息金额：2019年4月～8月专门借款发生的利息费用=本金5000×日利率6%／360×期限150=125（万元）2019 年专门借款转存入银行取得的利息收入=5000×0.25%×3+3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=57.5（万元）。其中在资本化期间内取得的利息收入=3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20（万元）。注：2019 年 1 月 1 日借入 5000 万元，4 月 1 日才支出 2000 万元，故 1-3 月闲置资金为5000 万元；4 月 1 日支付 2000 万元，4-5 月闲置资金 3000 万元；6 月 1 日支付 1000 万元，6 月闲置资金 2000 万元；7 月 1 日支付 3000 万元，专门借款全部用完，还占用了一般借款1000 万元。甲公司在 2019 年应予资本化的专门借款利息金额=资本化期间利息费用 125-资本化期间利息收入 20=105（万元）。专门借款利息账务处理如下：借：在建工程 125财务费用 175贷：应付利息 300借：银行存款 57.5贷：在建工程 20财务费用 37.5③2019 年一般借款应付利息（利息费用）=本金 6000×年利率 8%=480（万元）计算 2019 年一般借款应予资本化的利息金额：2019 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×60/360=166.67（万元）（注：2019 年 7 月 1 日累计支出 6000 万元，专门借款为 5000 万元，故占用一般借款1000 万元；7 月 1 日-8 月末资本化期间为 60 天）2019 年一般借款应予资本化的利息金额=累计资产支出加权平均数 166.67×资本化率8%=13.33（万元）2019 年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-13.33=466.67（万元）。一般借款账务处理如下：借：在建工程 13.33财务费用 466.67贷：应付利息 480（2）2020 年的利息处理①2020 年专门借款应付利息（利息费用）=5000×6%=300（万元）计算 2020 年专门借款应予资本化的利息金额：2020 年应予资本化的专门借款利息金额=5000×6%×270/360=225（万元）。专门借款利息会计处理如下：借：在建工程 225财务费用 75贷：应付利息 300②2020 年一般借款应付利息（利息费用）=6000×8%=480（万元）计算 2020 年一般借款应予资本化的利息金额：2020 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =2000 × 270/360+500 ×180/360+500×90/360=1875（万元）2020 年一般借款应予资本化的利息金额=累计资产支出加权平均数 1875×资本化率8%=150（万元）2020 年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-150=330（万元）借：在建工程 150财务费用 330贷：应付利息 4802.汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。【例 4】 甲公司于 2019 年 1 月 1 日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000 万元，年利率为 8％，期限为 3 年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年 l 月 1 日支付当年利息，到期还本。工程于 2019 年 1 月 1 日开始实体建造，2020 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：2019 年 1 月 1 日，支出 200 万美元；2019 年 7 月 1 日，支出 500 万美元；2020 年 1 月 1 日，支出 300 万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：2019 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元=6.2 元人民币；2019 年 12 月 31 日，市场汇率为 1 美元=6.1 元人民币；2020 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元=6.1 元人民币；2020 年 6 月 30 日，市场汇率为 1 美元=6.0 元人民币。甲公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下(会计分录中金额单位：元)：(1)计算 2019 年汇兑差额资本化金额：①债券应付利息=1000×8％×6.1=80×6.1=488(万元人民币)。账务处理为：借：在建工程 488贷：应付利息——美元 （80×6.1） 488②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（6.1-6.2）+80×（6.1-6.1）=-100（万元人民币）。 账务处理为：借：应付债券——美元 100贷：在建工程 100（2）2020 年 1 月 1 日实际支付利息时，应当支付 80 万美元，折算成人民币为 488 万元（80×6.1）。该金额与原账面金额 488 万元之间的差额为零。账务处理为：借：应付利息（80×6.1） 488贷：银行存款——美元（80×6.1） 488（3）计算 2020 年 6 月 30 日汇兑差额资本化金额：①债券应付利息=1000×8%×1/2×6.0=40×6.0=240（万元人民币）。账务处理为：借：在建工程 240贷：应付利息——美元（40×6.0）240②外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（6.0-6.1）+40×（6.0-6.0）=-100（万元人民币）。账务处理为：借：应付债券——美元 100贷：在建工程 100本章总结借款费用的会计处理相关规定1|借款费用的范围：借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，包括利息费用和汇兑差额。利息费用的2、会计处理1）资本化：资本化期间的确定（起点、暂停、停止）；资本化金额的计算（专门借款、一般借款）2）费用化：利息费用不能资本化部分3、汇兑差额的会计处理1）资本化：资本化期间发生的汇兑差额全部资本化2）费用化：非资本化期间发生的汇兑差额