第十章 职工薪酬
一、职工薪酬的概念和分类 ䷖
职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬，即用人的代价都属于职工薪酬。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利等四类。
职工薪酬的会计处理应注意两点：一是按照受益原则，谁用人谁负担（辞退福利除外，一律计入管理费用）；二是 1 年内（含）支付的职工薪酬不考虑时间价值，1 年以上支付的职工薪酬应考虑时间价值，计算资金占用费计入财务费用。
二、短期薪酬的确认与计量
短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬（因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外），具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。应注意：养老保险、失业保险不包括在短期薪酬中，而属于离职后福利。
1.货币性短期薪酬
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，按照受益对象将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或有关资产成本：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造在建工程或无形资产成本；（3）企业管理人员薪酬，计入管理费用；（4）专设销售人员薪酬计入销售费用；（5）研究开发人员的薪酬计入研发支出等。可见，除辞退福利一律计入管理费用外，其余的职工薪酬按照受益原则处理。
【例 1】甲企业有关职工工资情况如下：
甲企业本期应付的职工工资总额为 100 万元，其中生产产品的工人工资为 80 万元，企业管理人员工资为 5 万元，在建工程人员工资为 3 万元，产品销售人员工资为 10 万元，新产品研发人员工资为 2 万元。账务处理如下（单位：万元）：
借：生产成本 80
管理费用 5
在建工程 3
销售费用 10
研发支出 2
贷：应付职工薪酬——工资 100
发放工资：
借：应付职工薪酬——工资 100
贷：银行存款（库存现金）××
其他应收款——某职工（收回代垫款）××
应付职工薪酬——住房公积金（代扣住房公积金） ××
应交税费——应交个人所得税（代扣个人所得税） ××
企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。计提时账务处理如下：
借: 生产成本等
贷: 应付职工薪酬——社会保险费
——住房公积金
——工会经费
——职工教育经费
2．带薪缺勤
带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括带薪的年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，有关处理如下：
1）累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
2）非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
【例2】累积带薪缺勤的会计处理
甲公司共有 1000 名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受 5 个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过 1 年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。
2019 年 12 月 31 日，每个职工当年平均未使用带薪病假为 2 天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，甲公司预计 2020 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪病假，剩余 50 名职工每人将平均享受 6 天半病假，假定这 50 名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为 300 元。
分析：甲公司在 2019 年 12 月 31 应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于 75 天(50×1.5 天)的病假工资 22500(75×300)元，并做如下账务处理：
借：管理费用 22500
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22500
假定 2020 年 12 月 31 日，上述 50 名部门经理中有 40 名享受了 6 天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有 10 名只享受了 5 天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过 1 年未使用的权利将作废。2019 年末，甲公司应做如下账务处理：
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 18000
贷：银行存款（40 人×1.5×300） 18000
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 4500
贷：管理费用（10 人×1.5*300） 4500（冲回未使用）
3.短期利润分享计划
利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。应注意的是，利润分享计划虽然与企业经营业绩挂钩，但是由于职工提供服务而产生的，因此，企业应当将利润分享作为费用处理或计入资产成本，不能作为净利润的分配。
【例 3】甲公司按照公司利润分享计划约定，该公司高级管理人员按照当年税前利润（计提奖金前）的 10%领取奖金报酬。该公司 2019 年度税前利润为 1800 万元，应领取的奖金为180 万元，账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用 180
贷：应付职工薪酬——工资 180
4.非货币性福利
（1）将自产产品发给员工
企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应分为两个步骤处理：
①确认：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；
②发放：把自产产品作为职工薪酬发放给职工时，相当于销售应确认主营业务收入。
【例 4】甲公司为小家电生产企业，共有职工 200 名，其中 170 名为直接参加生产的职工，30 名为总部管理人员。11 月 15 日甲公司以其生产的每台成本为 900 元的电暖器作为福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场售价为每台 1 000 元，甲公司适用的增值税税率为 13%。
①确认应付职工薪酬（目的是反映全部用人成本）
借：生产成本（170 台×1000×1.13） 192 100
管理费用（30 台×1000×1.13） 33 900
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 226 000
②发放时
甲公司向职工发放电暖器作为福利，应确认主营业务收入，同时计算增值税销项税额。
借：应付职工薪酬——非货币性福利 226 000
贷：主营业务收入（200 台×1000） 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000
借：主营业务成本（200×900） 180 000
贷：库存商品——电暖器 180 000
（2）企业将资产无偿提供职工使用
企业将拥有的房屋、汽车等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该房屋每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。
【例 5】甲公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，总部共有部门经理以上职工 20 名，每人提供一辆小汽车免费使用，假定每辆小汽车每月计提折旧 1 000 元，共计 20000 元。甲公司的有关会计分录如下：
借：管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
借：应付职工薪酬 20 000
贷：累计折旧 20 000
（3）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
企业有时以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房或提供医疗保健服务，其实质是企业向职工提供补贴。对此企业应根据出售商品或服务合同条款的规定分别情况处理：
①如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同给定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
②如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。
【例 6】甲公司为留住人才，将以每套 100 万元价格购买并按照固定资产入账的 10 套公寓（共 1000 万元），以每套 60 万的价格出售给公司管理层。出售合同规定，职工在取得住房后必须在公司服务 10 年，不考虑相关税费。甲公司出售住房时，应作如下账务处理：
借：银行存款（10 套×60） 600
长期待摊费用 400
贷：固定资产 1000
出售住房后的十年内，公司应按照直线法摊销该项长期待摊费用，每年摊销 40 万元：
借：管理费用（400/10） 40
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 40
借：应付职工薪酬——非货币性福利 40
贷：长期待摊费用 40
（三）离职后福利的确认与计量
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利（如养老保险、失业保险）。
企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，如我国目前企业参与的养老保险、失业保险；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
1.设定提存计划的会计处理
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本，账务处理是：
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬——养老保险、失业保险
支付给养老保险等相关机构时：
借：应付职工薪酬——养老保险、失业保险
贷：银行存款
2.设定受益计划的会计处理
设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的主要区别是：设定提存计划下养老风险由职工个人承担，设定受益计划下养老风险由企业承担。设定受益计划会计处理分为四个步骤：
（1）确定设定受益义务现值和当期服务成本
企业应当根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。
设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。
企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。
企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。
【例 7】设定受益计划的会计处理
假设 2020 年 1 月 1 日，甲公司制定了一项设定受益计划，并于当日开始实施，计划内容如下：
（1）向公司部分员工提供额外退休金，这些员工在退休后每年可以额外获得 10 万元退休金。
（2）员工获得该额外退休金基于其自计划开始日起为公司提供的服务，而且必须为公司服务到退休。
（3）假定符合计划的员工为 10 人，当期平均年龄为 51 岁，退休年龄为 60 岁，可以为公司服务 10 年。假定在退休前无人离职，退休后平均计划余命为 10 年。
（4）假定适用的折现率为 10%，不考虑未来通货膨胀影响因素、离职因素等。甲公司会计处理如下：
A.计算在退休日的退休金义务现值
60 岁退休后，10 人每人支付 10 万，每年支付退休金 100 万元，10 年支付总额 1000万元。已知 10 年期、折现率为 10%的年金现值系数为 6.14，故退休金现值=100×6.14=614（万元）。
B.计算服务期间每年服务成本、设定受益义务
以 60 岁退休时点为基准，将退休金现值 614 万元除以 10 年，每年应负担退休金费用61.4 万元。第 1 年退休金费用由两部分组成：将 61.4/（1+10%）9=26 作为本金计入成本费用；以本金 26 按照 10%计算 9 年的利息计入每年的财务费用，第 1 年年末的本 26，加上 9年复利计算的息就等于第 10 年末的本利和 61.4 万元。
各年负担的本金和利息费用计算过程如下表：
|
服务年份 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
福利 归属 |
||||||||||
|
—— 以前 年度 |
0 |
61.4 |
122.8 |
184.2 |
245.6 |
307.0 |
368.4 |
429.8 |
491.2 |
552.6 |
|
—— 当年 |
61.4 （①） |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
61.4 |
|
—— 以前+ 当年 |
61.4 |
122.8 |
184.2 |
245.6 |
307.0 |
368.4 |
429.8 |
491.2 |
552.6 |
614 |
|
期初 义务 |
0 |
26.0 |
57.3 |
94.5 |
138.6 |
190.6 |
251.6 |
322.9 |
405.9 |
502.3 |
|
利息 |
0 |
2.6 |
5.7 |
9.5 |
13.9 |
19.1 |
25.2 |
32.3 |
40.6 |
50.2 |
|
当期 服务 成本 |
26.0② |
28.7 ③ |
31.5 |
34.6 |
38.1 |
41.9 |
46.1 |
50.7 |
55.8 |
61.4 |
|
期末 义务 |
26.0 |
57.3 ④ |
94.5 |
138.6 |
190.6 |
251.6 |
322.9 |
405.9 |
502.3 |
614 |
注：①61.4=614/`10；②26.0=61.4/(1+10%)9 ③28.7=61.4/(1+10%)8；④57.3=26.0+2.6+28.7。
C.设定受益计划账务处理：
第 1 年
借：管理费用等 26
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务[61.4/（1+10%）9]26
第 2 年
借：管理费用等 28.7
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务[61.4/（1+10%）8 ]28.7
借：财务费用（26×10%）2.6
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 2.6
第 3-10 年，依次类推处理。
（2）确定设定受益计划净负债或净资产
设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。
计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。
（3）确定应当计入当期损益的金额
报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。
①当期服务成本，是指因职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。
②过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。
③结算利得和损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：在结算日确定的设定受益计划义务的现值；结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。
④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
（4）确定应当计入其他综合收益的金额
企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：
①精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。
如上例，假定在第 2 年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务现值增加，形成精算损失 10 万元。
借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失 10
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 10
②计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。
③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的余额。
应注意：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。
设定受益计划小结：企业用人是有代价的。职工的退休金虽然在退休后发放，但一定要在职工提供服务的期间计入成本费用或当期损益，才符合配比原则。设定受益计划会计处理思路归纳如下：
职工薪酬成本：第一，服务成本计入当期损益或者资产成本；第二，利息净额计入当期损益（财务费用）；第三重新计量计入其他综合收益
设定受益计划产生的职工薪酬成本列支去向
（四）辞退福利的确认与计量
辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
辞退福利的确认与计量的相关规定
确认：企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入管理费用：①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；②企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。
计量：①对于强制辞退，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债；②对于自愿离职，应预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。
账务处理：辞退福利十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利十
二个月内不能完全支付的，应作为其他长期职工福利，考虑货币时间价值。
【例 8】甲公司于 2019 年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的 10 名员工，每人补偿 5 万元。则甲公司的账务处理是：
借：管理费用（10 人×5） 50
贷：应付职工薪酬——辞退福利 50
一年内支付时：
借：应付职工薪酬——辞退福利 50
贷：银行存款 50
（五）其他长期职工福利
其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划、长期奖金计划以及递延酬劳等。
企业向职工提供的其他长期职工福利分两种处理办法：
1.符合设定提存计划条件的，应当将职工薪酬计入成本费用或当期损益；
2.符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（1）服务成本；（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净
额；（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。
为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。
本章总结
职工薪酬的会计处理的相关规定
1、概念： 职工薪酬就是用人的代价，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长
期福利
2、会计处理
2.1短期薪酬：不考虑时间价值，按受益原则计入资产成本或当期损益
2.2离职后福利： 按设定提存计划或设定受益计划分别处理
2.3辞退福利： 一律计入管理费用
2.4其他长期职工福利： 按设定提存计划或设定受益计划分别处理