章宣静：多地法院已确认审计报告并非司法会计鉴定
昨天
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审计与司法会计鉴定分属不同的执业门类。审计的执业依据主要是《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国注册会计师法》及《中国注册会计师审计准则》等法律法规。而司法会计鉴定的执业依据主要是《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》和司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》（2000年11月29日司发通〔2000〕159号）第九条。三大诉讼法均明确要求案件中需要解决的专门性问题应当聘请鉴定。但诉讼中涉及财务会计专门性问题时，司法机关之前往往不加区分，把审计报告当作司法会计鉴定使用。主要原因是审计与司法会计鉴定都以财务会计资料作为审查验证的对象，都以顺查法、逆查法、核对法、重新计算法、分析法等作为审查验证的方法，都以会计准则、财务会计制度等作为判断标准，形成的书面意见都是具有会计审计专业知识人员对财务会计问题作出的判断等。这就导致两者混为一谈的情形时有发生。随着人们对这两个事物的认识由表及里，由感性到理性。目前已有部分立法者、专家学者及法律工作者认识到，审计并非司法会计鉴定。其中原因与根据，笔者在多篇文章中已阐述，这里不再赘言，可参见笔者之前的多篇文章。（本文文末有其中四篇文章链接，点击可读）。
更值得注意的是，近日国家监察委发布的《中华人民共和国监察法实施条例》（国家监委公告第1号）第一百四十六条第（二）款规定对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行“会计鉴定”，并未将“审计”列作鉴定，彰显了我国法治的进步。本文着重把笔者在中国裁判文书网中研究过的、法官认为审计报告并非司法会计鉴定的裁判观点呈现给大家，供法律工作者在诉讼中审查、认定或质证审计报告时参考。
[案例一]彭某贪污、行贿、受贿二审刑事裁定书
（2013）文中刑终字第119号
公诉机关指控，被告人彭某在担任移民局副局长期间，利用职务便利，以某建设工程有限公司的名义，私自承建移民安居工程项目，并通过提高工程单价的方式，多结算工程款，非法占有77万元。公诉机关指控该项事实的证据为某审计局出具的审计报告。
一审法院根据查明的事实和证据，对彭某的受贿罪和行贿罪作出判决，未认定贪污罪。宣判后，原公诉机关以原判不认定彭某贪污公款77万元系事实错误为由提出抗诉，其上级机关支持该抗诉意见。
二审法院认为：抗诉机关提出彭某非法占有的工程款77万元应认定为其贪污数额的意见，抗诉机关只提供了工程竣工结算审计报告，未能提供司法会计鉴定报告。该审计报告不能作为认定贪污数额的定案依据，故抗诉机关认为彭某的行为构成贪污罪的意见属事实不清，证据不足，本院不予采纳。
[案例二]黄某诈骗案
（2013）古刑初字第274号
法院认为：控方指控被告人黄某诈骗的主要证据就是会计师事务所出具的专项审计报告，该审计报告不仅不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，而且没有考虑被告人黄某偷漏纳税部分和实际补贴情况，不能客观地反映案件的真实情况。因此，控方指控被告人黄某诈骗金额不能予以采信。
[案例三]霍甲与霍乙合伙协议纠纷案
（2015）杞民初字第382号
鉴定过程：原告向本院提出司法鉴定申请，要求对原、被告合伙经营期间的投资出资额、合伙财产、盈余数额等进行司法鉴定。受本院委托，某会计师事务所出具审计报告。法院认为：司法鉴定是指在诉讼活动中司法鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼中涉及的专门性问题进行鉴别和判断，并提供鉴定意见的活动。审计报告与司法鉴定书是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法鉴定书，故对审计报告本院不予采信。
[案例四]A公司与王某合同纠纷案
（2017）鄂0502民初2071号
审计过程：原告A公司为主张自己的利益，单方委托会计师事务所对公司2012年年终库存商品与2013年年终库存商品之间相差、2012年年终材料配件库存与2013年年终材料配件库存之间差额，以及2013年度公司收支情况进行专项审计。会计师事务所出具二了《审计报告》。法院认为：《审计报告》并非鉴定结论，《审计报告》以原告公司财会账务所做审计结果，无论从形式上，还是从内容上，均不能作为认定本案的证据，对《审计报告》，本院依法不予采信。 [案例五]A公司与王某合同纠纷案（2018）鄂05民终1576号（上案二审）上诉人A公司认为：原判决认为《审计报告》并非鉴定结论，部分理解错误。司法会计鉴定虽然与审计报告有一定的区别，但其有以下共同特点：第一、主体基本相同。司法会计鉴定和审计往往由独立于财务会计资料制作者以外的人进行的一种监督活动。司法会计鉴定和审计的主体有着职业的重合，司法会计师、会计师、审计师、注册会计师均可成为二者的主体，但独立审计往往只能由注册会计师来实施。同时二者均是被动式的活动，往往二者的主体均不具有开展活动的决定权，均受司法机关或有关部门的指派委托开展活动。第二、依据基本相同。二者的依据都是财务会计资料（会计凭证、会计账簿、财务会计报告等）和反映财务状况、经营成果的情况资料，通过对其资料进行审核、检查，从而对有关数据进行验证。第三、标准基本相同。二者主要使用的标准是财务会计的处理方法和审计的检查、查询、计算、分析性复核等方法，以获得相应的证据。第四、结果基本相同。司法会计鉴定和审计之后，都要对所委托的事项作出明确的书面报告，此报告即是鉴定或审计的结果。第五、承担的风险基本相同。由于司法会计人员、审计人员受个人能力有限或受制于主观的经验判断评价等因素的影响，可能会出现不准确的结果，因此具有一定不可预见的风险。如果风险一旦发生，需要司法鉴定人员和审计人员承担相应的法律责任。二审法院认为：会计师事务所出具的《审计报告》系A公司诉前单方委托审计机构就特定目的进行专项审计得出的结论，并非诉讼过程中就查明事实的专门性问题由具备资格的鉴定人提出的鉴定意见，依法不能作为认定本案事实的证据。
[案例六]Z公司等与高某执行异议之诉二审民事裁定书
（2018）京02民终10338号
二审法院认为，因X公司的财产不足以清偿其对高某所负的债务，故高某申请追加Z公司为被执行人。本案的焦点问题是Z公司的财产是否独立于X公司的财产。现Z公司提供两个公司的年度审计报告以证明Z公司与X公司财产独立。一审法院仅以审计报告对应项目下数额存在明显差异，审计报告未能完整反映两个公司之间的财务往来，就认定Z公司的财产并不独立于X公司的财产。本院认为：会计账簿、审计报告属于专业领域，且Z公司一审及二审中明确提出司法会计鉴定申请，因此，应当根据司法会计鉴定认定Z公司与X公司是否存在财产混同。裁定撤销原判，发回重审。
[案例七]林某等人开设赌场罪
（2019）闽01刑终19号辩护人提出：出具该案审计报告的会计师事务所不具有司法鉴定机构资格，该审计报告不能作为定案依据。出庭检察员意见：会计师事务所出具的专项审计报告非司法鉴定意见，但其能客观反映赌场资金流向，是对本案书证的归纳总结，且原审法院同时结合了其他书证、电子数据对数额做出认定，并无不当。法院认为：会计师事务所出具的审计报告是由具有相关资质的会计师事务所出具，是对本案二上诉人及各原审被告人支付宝、银行流水的归纳汇总。虽不属于司法鉴定，但能客观反映涉案人员开设赌场期间资金往来情况。因此，原审法院依据该份审计报告结合支付宝、银行流水等相关证据对上诉人接受赌资的数额进行认定，并无不当。
总结与分析：
审计与司法会计鉴定分属不同的学科。两者在执业主体资质，材料的来源、构成、完整性充分性要求，技术方法，目的，类型，发表意见的范围等多方面存在差异，诉讼中应区别对待。《中国注册会计师审计准则》适用于审计，但并不适用于司法会计鉴定。对审计过程中执行函证、存货监盘、询问、审计抽样、审计调查等符合审计法律或准则，但不符合诉讼法律或司法鉴定程序的审计报告，或者因审计证据不完整不充分出具的保留意见的审计报告，以及无法表示意见的审计报告，不能作为司法会计鉴定使用。相反，不违反上述规定且由具有司法鉴定资质的注册会计师出具的审计报告，如上述案例七，可以视作司法会计鉴定意见而使用。