【致同税务】实务探讨：浅析共有产权房的土地增值税成本扣除问题
背景
共有产权房，是指政府提供政策支持，由开发建设单位按照有关标准开发建设，向符合条件人群提供，销售均价低于同地段、同品质商品住房价格水平，并限定使用和处置权利，实行政府与购房者按份共有产权的政策性住房。共有产权房是我国为解决居民住房与收入矛盾，保持经济平稳运行和社会和谐安定而推出的政策性住房之一。2021年，广州市推出首个公开发售的市属共有产权住房项目，致同广州税务团队作为该项目的专业顾问，有幸参与了项目中一些财税难点问题的探讨。
特别是企业销售共有产权房时，企业所得税与土地增值税的成本扣除方面存在一些现有政策无法直接适用的问题。本文将就我们在与企业以及当地税政部门探讨时遇到的，关于共有产权房销售时土地增值税扣除项目金额的问题，分享我们的理解以及从该案例得到的一些启示。
重点关注事项
实务中，共有产权房的主要来源方式分为三种：
1. 划拨: 政府划拨土地给有开发资质的国企，由国企直接负责开发；
2. 招拍挂: 在土地“招拍挂”市场上，以“竞地价”方式公开获得出让宅地后进行开发；
3. 转用: 既有房源的转用。
共有产权房的来源是销售方填报土地增值税扣除项目时的关键考量因素。该因素所形成的众多问题中，部分事项根据现行财税法规，已有较为明确的处理口径。本文将以实际案例为基础进行相应改编，就共有产权房实际销售时土地增值税成本扣除事项的相关会计处理与税务问题进行分析，供参考。
案例
A公司为广州地区房地产开发国有企业，该公司近期获得了政府划拨的共有产权房，划拨账面价值为4.5亿。由A公司进行后续开发建设和销售，并作为代持机构持有共有产权房的政府产权份额。
【会计处理】借：开发成本 贷：资本公积（本事项在该案例的税务处理上为土地增值税免税划拨）
【获得前房屋信息】：该批共有产权房在A公司获得前主体结构已完成，内部处于毛坯状态，政府已办理产权登记完成确权，由政府100%持有。
【获得后房屋信息】：房屋产权发生变更，由政府转至A企业。
【房屋销售情况】：
总体可售面积约150,000㎡；
依据周边房屋20,000元/㎡的房价行情制定了12,000元/㎡的销售价格（即60%*20,000）；
售后产权份额为：购房人产权份额60%，政府产权份额40%；
备注：就销售环节而言，房屋60%产权将由A企业转至购房者，剩余40%产权由A企业代政府持有，从形式上看，40%产权于销售阶段未发生转移，主管税局出于该考虑，对政府部分暂不予确认收入，即A企业仅确认12,000元/㎡的销售收入。
【房屋开发成本（或建筑物成本）】：共6亿，包括政府划拨账面价值4.5亿开发投入和A公司为进行进一步装修、公共配套设施建设等另外投入的1.5亿开发成本。
【房屋土地出让金（或土地成本）】：共5亿，尚未完成支付，但相关土地出让合同已明确将由A公司全额支付且该5亿土地出让金仅对应购房者的60%产权部分。
案例信息总结
(一)划拨共有产权房土地增值税计算中建筑物成本扣除问题
问题描述1：案例中A公司以划拨方式取得共有产权房，但总体开发成本部分属于部分企业自付，部分来源于划拨，开发成本如何进行确认扣除？
会计处理：
1、新增加的开发成本部分
借：开发成本1.5 贷：银行存款 1.5
2、建造完成转为存货
借：开发产品 6 贷：开发成本 6
3、就已售产权部分结转销售收入与成本
借：银行存款 18（1.2万元/㎡*15万㎡）
贷：营业收入 18
借：营业成本 3.6 (仅开发成本部分，6亿*60%)
贷：开发产品 3.6
税务处理：划拨共有产权房建筑物成本扣除=企业实际支付开发成本×购房者占有产权比例
致同分析：根据国税发〔2009〕91号文的相关规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。即若本案例中A公司经划拨获得共有产权房，账面房屋建设开发成本共6亿（政府划拨价值4.5亿，企业付现开发成本1.5亿），则仅企业付现开发成本的1.5亿可按购房者占有产权比例税前扣除。
问题描述2：案例中A公司获得划拨共有产权房前政府已完成确权，划拨后产权变更至A公司名下，但实际销售时属于新房，案例中该共有产权房是否适用旧房政策？若适用，建筑物成本如何进行扣除？
税务处理：企业划拨所得的共有产权房是否适用旧房政策需以税务部门认定为准：
如税局认定仍为新房时，建筑物成本扣除则适用上述处理；
当税局认定为旧房时，则建筑物成本=重置成本价×成新度×购房者占有产权比例。
致同分析：根据财税字〔1995〕48号的规定，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。如果达到一定的使用时间或磨损程度，案例中共有产权房有可能被主管税务机关认定为旧房，则根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，必须由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格作为建筑物成本的扣除标准，然后再根据购房者占有产权比例确定最终可税前扣除的成本，且不能适用开发费用比例扣除10%以及土地成本与开发成本加计20%扣除政策。本事项实际处理上，仍应以主管税务的认定为准。
(二)自建共有产权房土地增值税计算中开发成本扣除问题
问题描述：若A公司的共有产权房完全自建，即开发成本6亿元完全来自于A公司，此时土地增值税开发成本税前扣除数额为多少？
会计处理：与划拨共有产权房自建部分的处理相同。
税务处理：自建共有产权房开发成本扣除=企业实际支付开发成本×购房者占有产权比例
致同分析：根据国税发[2006]187号文及国税发〔2009〕91号文等政策规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的且必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此若本案例中A公司的共有产权房完全自建，开发成本完全自己承担，则仅属于购房者部分的开发成本计算确认允许扣除的成本。变型案例中自建共有产权房的开发成本允许扣除3.6亿元（即6亿*60%）。
(三)转让共有产权房时土地增值税计算中土地成本扣除问题
问题描述：在后续销售环节，当A企业转让共有产权房时，土地成本如何进行扣除？
税务处理：土地出让合同中，明确土地出让金对应对象为购房者产权部分的可以全额扣除，未明确的按购房者产权占有比例扣除。
会计处理：
1、明确土地出让金对应对象为购房者产权部分的：
借：营业成本 5 (土地成本100%)
贷：开发产品 5
2、未明确土地出让金对应对象的：
借：营业成本 3 (土地成本60%)
贷：开发产品 3
致同分析：根据国税发〔2009〕91号文及《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此土地出让合同中明确企业缴纳的土地出让金对应对象的，则该金额可进行全额税前扣除。该案例中，A企业合同中已明确5亿土地出让金仅对应购房者的60%产权部分，则A企业可以将所支付的5亿土地出让金进行全额扣除。若A企业未在土地出让合同明确土地出让金仅为购房者部分，则与开发成本的扣除规则类似，仅允许按购房者占有比例60%扣除相应的土地成本，即3亿。
致同观察
对于本案例中地方税局已明确土地增值税处理口径的事项，企业可进行参考和借鉴，进行相应税务测算与税务规划，合理安排企业资金预算。除上述土地增值税事项外，共有产权房销售时尚存在待明确的涉税事项，建议企业持续关注税收政策的更新和税务机关的最新口径。当企业对相关财税问题的处理口径无法明确时，建议与当地主管税局进行沟通了解，争取对企业较为有利的税务处理。
附：相关财税法规
一、土地增值税相关
中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则
国税发〔2006〕187号 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
国税发〔2009〕91号 关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知
二、共有产权房相关
广州市南沙区人民政府 广州南沙新区试点共有产权住房管理实施细则
京建法〔2017〕16号 关于印发《北京市共有产权住房管理暂行办法》的通知
粤建保〔2020〕123号 关于因地制宜发展共有产权住房的指导意见
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