第十九章 债务重组

一、债务重组概述1．债务重组的定义债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。应注意三个问题：①本处的债权债务不包括合同资产、合同负债、预计负债；但包括租赁应收款和租赁应付款；②债务重组的前提是不改变交易对手；③债务重组的结果是改变了偿还债务的时间、金额或方式。2.债务重组准则适用范围债务重组准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：（1）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用金融工具类准则，不做单独规定。（2）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计 准则第 20 号——企业合并》。例如，甲公司通过债务重组持有乙公司 80%股权，取得控制权，应按企业合并准则分类为同一控制或非同一控制下企业合并，分别采用“账面价值”或“公允价值”入账。（3）下列情况适用权益性交易的有关会计处理规定：①债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组；②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。债务重组适用权益性交易的，债权人和债务人不得将相关的利得或损失计入损益，而应计入所有者权益。3．债务重组方式债务重组主要有四种方式：（1）以资产清偿债务：包括以货币资金、存货、金融资产、长期股权投资、固定资产、投资性房地产、无形资产等清偿债务。（2）将债务转为权益工具：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。债务人将债务转为权益工具，这里的权益工具，是指根据《企业会计准则第 37 号— —金融工具列报》分类为“权益工具”的金融工具，体现为股本、实收资本、资本公积等。实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”可能并不是根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。（3）修改其他条款，是除资产清偿债务和将债务转为权益工具以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。（4）组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。二、债务重组的会计处理（★★）债务重组应按照不同债务重组方式，分别债权人和债务人进行会计处理。下面详细说明。1.以资产清偿债务以资产清偿债务，可以是金融资产清偿或非金融资产清偿。以资产清偿债务的会计处理相关规定债权人确认以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。由于债权人收到抵债资产，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。计量（1）以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：①存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。②对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。③投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。④固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。⑤生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。⑥无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。（2）放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入投资收益。债务重组损失不计入营业外支出了！债务人终止确认以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。具体说来，债务人仅用金融资产清偿时，差额计入投资收益；债务人以非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产或非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入其他收益。这是新准则的一个很大变化。【例 1】现金清偿债务甲公司从乙公司购入原材料 500 万元（含税），由于未按期还款， 4 月 1 日经甲、乙双方协商一致进行债务重组，甲公司用银行存款支付 460 万元后，余款不再偿还。乙公司应收账款账面余额 500 万元，已计提坏账准备 50 万元，账面价值 450 万元，应收账款公允价值为 460 万元。①甲公司（债务人）会计处理借：应付账款——乙公司 500贷：银行存款 460投资收益 40注意：甲公司应付账款少还钱不确认债务重组利得不计入营业外收入，而是按照金融工具准则处理，确认为投资收益。②乙公司（债权人）会计处理借：银行存款 460坏账准备 50贷：应收账款——甲公司 500投资收益 10注意：应收账款少收钱，不计入营业外支出，而是视同出售应收账款，将损益计入投资收益。【例 2】固定资产清偿甲公司从乙公司购入原材料 500 万元（含税），由于未按期还款， 4 月 1 日经甲、乙双方协商一致进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务，该设备账面原值为 700 万元，已提折旧 300 万元，账面价值 400 万元；债务重组日该设备的公允价值为 350 万元（不含增值税，增值税率 13%）。假设不考虑除增值税以外的其他相关税费。乙公司应收账款账面余额500 万元，已计提坏账准备 50 万元，账面价值 450 万元，应收账款公允价值为 460 万元。①甲公司（债务人）的会计处理借：固定资产清理 400累计折旧 300贷：固定资产——设备 700借：应付账款 500贷：固定资产清理 400应交税费——应交增值税（销项税额）（350×13%）45.5其他收益——债务重组收益 （500-400-45.5） 54.5注：新准则不再区分债务重组利得和资产转让损益，而是将重组债务账面价值与资产账面价值的差额计入计入其他收益（涉及非金融资产时）。②乙公司（债权人）的会计处理借：固定资产 （460-45.5）414.5 （放弃债权的公允价值 460-进项税额 45.5）应交税费——应交增值税（进项税额）（350×13%）45.5坏账准备 50贷：应收账款 500投资收益（460-450） 10注：以放弃债权公允价值 460 万元作为取得固定资产的含税公允价值，故扣除可以抵税的进项税额后，固定资产入账价值为 414.5 万元。【例 3】存货清偿丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计 113 万元（含增值税），现丙公司未按期归还，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品公允价值为 80 万元，增值税税率为 13％，产品成本为 68 万元。丁公司应收账款 113 万元，已计提坏账准备 10万元，账面价值 103 万元，该应收账款公允价值为 105 万元。假定不考虑其他税费。债务重组日会计处理如下：① 丙公司（债务人）的会计处理：借：应付账款 113贷：库存商品 68应交税费——应交增值税（销项税额）（80×13％）10.4其他收益 （113－68-10.4）34.6注意：用存货抵债，不属于日常活动，不执行收入准则，不确认营业收入，而是计入其他收益。② 丁公司（债权人）的会计处理：借：库存商品 94.6(放弃债权公允价值 105-进项税额 10.4)应交税费——应交增值税（进项税额）10.4坏账准备 10贷：应收账款 113投资收益——债务重组收益（105-103） 2【例 4】长期股权投资清偿甲公司从乙公司购入原材料 500 万元（含税），由于未按期还款， 4 月 1 日经甲、乙双方协商一致进行债务重组。甲公司以其持有的对 A 公司 40%股权的长期股权投资抵偿债务（采用权益法核算）。该长期股权投资账面余额为 400 万元（其中投资成本 300 万元，损益调整 100 万元），未计提减值准备，确定的长期股权投资的公允价值为 460 万元；乙公司应收账款账面余额 500 万元，已计提坏账准备 50 万元，账面价值 450 万元，应收账款公允价值为 460 万元。假设不考虑相关税费。①甲公司（债务人）的会计处理：借：应付账款 500贷：长期股权投资 400投资收益（500－400） 100②乙公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资 460（放弃债权公允价值）坏账准备 50贷：应收账款 500投资收益（460-450） 102．债务转为权益工具债务转为权益工具时，债权人将应收账款转入长期股权投资（权益法），债务人将应付账款转入股本、资本公积等权益工具。债务转为权益工具的会计处理相关规定债权人确认将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。计量（1）将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本，作为长期股权投资初始投资成本。（2）放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入投资收益。债务人终止确认将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入投资收益。债务人因发行权益工具而支付的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。【例 5】债务转为权益工具甲公司从乙公司购入原材料 500 万元（含税），由于未按期还款，4 月 1 日经甲、乙双方协商一致进行债务重组，将债务转为权益工具。甲公司将债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本 1000 万元的 40%，该权益工具的公允价值为 460 万元。乙公司应收账款账面余额 500 万元，已计提坏账准备 50 万元，账面价值 450 万元，应收账款公允价值为460 万元。①    甲公司（债务人）的会计处理：借：应付账款 500贷：实收资本——乙公司（1000×40%） 400资本公积——资本溢价（460-400） 60投资收益 （500-460） 40②乙公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资——甲公司 460（放弃债权的公允价值）坏账准备 50贷：应收账款 500投资收益（460-450） 103．修改其他条款修改其他条款可能涉及延期还款、减免本金、利息等。对于债权人，应对整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改；如果是，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。对于债务人，如果做出“实质性修改”形成重组债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。其中，如果重组债务未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着“实质性修改”。修改其他条款的会计处理相关规定债权人采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人应当按照金融工具准则确认和计量重组债权：①如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，计入投资收益；②如果未导致终止确认，债权人应继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失计入投资收益。债务人采用修改其他条款方式进行债务重组的，债务人应当按照金融工具类准则的 规定，确认和计量重组债务：①如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入投资收益；②如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、其他债权投资等处理。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该组债务的账面价值，并将相关利得或损失计入投资收益。【例 6】修改将来还款金额甲公司从乙公司购入原材料 500 万元（含税），由于未按期还款， 4 月 1 日经甲、乙双方协商一致进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付 460 万元（假设不考虑货币时间价值）。乙公司应收账款账面余额 500 万元，已计提坏账准备 50 万元，账面价值 450 万元，应收账款公允价值为 460 万元。①甲公司（债务人）的会计处理借：应付账款 500贷：应付账款——债务重组 460（公允价值）投资收益 40②乙公司（债权人）的会计处理借：应收账款——债务重组 460（公允价值）坏账准备 50贷：应收账款 500投资收益（460-450） 104．组合方式的会计处理组合方式进行债务重组一般先用现金清偿，然后用非现金资产清偿，再修改其他债务条款等。组合方式的会计处理相关规定债权人①以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照金融工具准则的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入投资收益。②债权人受让处置组时，债权人应当分别按照金融工具准则，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，计入投资收益。③债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别时，债权人应当在初始计量时，比较假设其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。债务人以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当按照金融工具类准则规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入其他收益或投资收益（仅涉及金融工具时）。【例 7】甲公司从乙公司购入原材料 500 万元（含税），由于未按期还款， 4 月 1 日经甲、乙双方协商一致进行债务重组。重组协议规定，甲公司用银行存款清偿 100 万元；另外用一台设备抵偿债务，该设备原值 150 万元，已提折旧 50 万元，未计提固定资产减值准备，设备公允价值 90 万元（不含税，增值税率 13%）；同时约定，1 年后再支付 250 万元（假设不考虑时间价值）。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司。乙公司应收账款账面余额 500 万元，已计提坏账准备50 万元，账面价值 450 万元，应收账款公允价值为 460 万元。①甲公司（债务人）的会计处理借：固定资产清理 100累计折旧 50贷：固定资产——设备 150借：应付账款 500贷：银行存款 100固定资产清理 100应交税费——应交增值税（销项税额）（90×13%）11.7应付账款——债务重组 250（重组债务公允价值）其他收益 （500-100-100-11.7-250）38.3②乙公司（债权人）的会计处理借：银行存款 100应收账款——债务重组 250（重组债权公允价值）固定资产——设备（110-11.7）98.3应交税费——应交增值税（进项税额）（90×13%）11.7坏账准备 50贷：应收账款 500投资收益（460-450） 10注：固定资产入账价值=放弃债权公允价值 460-银行存款 100-重组债权公允价值 250-进项税额 11.7=98.3 万元。三、债务重组的相关披露1.债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（1）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。（2）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。2.债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（1）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。（2）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。本章总结债务重组的会计处理相关规定1、债务重组定义：债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。2、以资产清偿债务：债权人收到抵债资产按照放弃债权公允价值和相关税费入账，将债权账面价值与公允价值的差额计入投资收益；债务人在终止确认时将清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益、其他收益）。3、债务转为权益工具：债权人应按放弃债权的公允价值和相关税费作为长期股权投资初始投资成本，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，计入投资收益；债务人按照应按权益工具公允价值计量（或按照清偿债务的公允价值计量），所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，计入投资收益。4、修改其他条款：债权人和债务人对涉及的债权、债务均按金融工具类准则进行确认和计量，相关利得或损失计入投资收益。5、组合方式：债权人先按金融工具类准则确定金融资产和重组债权入账价值，然后按照放弃债权公允价值扣除金融资产、重组债权金额后的净额确定其他资产的成本，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，计入投资收益；债务人按金融工具类准则确定权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，计入投资收益或其他收益。