破产法评|破产程序中企业账务调整问题探究

前言

对于破产管理人而言，企业财务会计报表、账簿是许多破产工作的起点，否则可能会面临无法清算的风险。但在破产实务中，即使是企业存在账簿，也不尽然全面、准确、真实，需要与破产程序相结合。因此，破产程序中企业账务或多或少存在调整之必要。

但就如何进行账务调整，实务中操作颇为混乱，缺乏一定规则，既不利于管理人开展工作，也不利于规范企业的财务管理。为此，我们在从事破产业务过程中，对许多问题进行了调研，并就企业账务调整提出解决办法，求教于大方之家。

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破产企业进行账务调整的必要性

（一）全面、准确、真实的账务是有效开展破产工作的依据

管理人被指定并进驻企业之后，首要工作是清查财产、通知已知债权人申报债权以及决定是否继续营业，这些工作都有赖于企业的账务。清查财产往往依据资产明细和台账，通知已知债权人要取得企业的负债明细，决定是否继续营业要依据企业的利润表判断是否具备现实可行性。
在实务中，账实不符是破产企业普遍存在的情况，账实不符的原因一般有合理损耗、人为损失（管理不善、偷窃等）、意外（自然灾害、突发事件等）、记账方面的差错、制度的不完善等。因此，必须根据具体情况对账务进行调整，以期实现账实相符，让企业的账务全面、准确、真实。

（二）全面、准确、真实的账务是破产程序决策的基础

依据《企业破产法》的规定，债权人会议对重大事项拥有决策权，例如财产管理方案、财产处置变价方案、财产分配方案和重整计划。债权人在行使表决权时，必然要求披露全面、准确、真实的信息，如在重整计划表决时，债权人必须知道债务人企业的资产、负债与经营情况，权衡进行清算还是进行重整，权衡接受何种清偿方案（现金清偿、留债清偿或债转股），这些信息在企业账务上有集中体现。错误的、不准确的、不全面的账务往往会误导债权人，进而使其出现误判，从而冲击相关决策程序的正当性。

（三）全面、准确、真实的账务是后续企业规范管理的前提

进入破产程序后，管理人接管企业，负责企业的日常经营管理工作，包括记账、报税、对资产进行保管。前后资产保管主体的不一致，会产生责任纠缠不清，而进行相应的账务调整可以很好地划分责任界限。

有些企业可能会适用破产重整程序，在重整计划批准后，企业主体往往得以保留，从而获得新生。获得新生的企业应当建立规范的管理制度，包括财务制度。如果在破产程序中不进行账务调整，依然财务混乱、账实不符，许多重整后的企业就会带着历史包袱前行。

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需要进行账务调整的具体情形

鉴于不同行业、不同程序、不同情形的账务处理制度不同，相应的调整事项也会有差异。本文主要从以下共性角度讨论可能需要账务调整的具体情形：

（一）两套账合并的问题

根据《中华人民共和国会计法》第十六条之规定：“各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。”按照法律规定企业只能设置一套账簿，而现实中出于多方面考虑，很多企业会设置两套账甚至三套账，内账提供给股东，外账提供给税务机关等，而融资时提供给银行等金融机构的报表既不是内账也不是外账，仅仅是调表不调账后形成的架空的报表数据。

通常而言，内账是提供给公司内部人员的账，也是最真实的，能够真实反映企业的资产、负债状况及经营能力，但是基于管理层的财务认知及要求，可能会存在记账不符合企业会计准则要求的情况，如增值税进项税入成本、销项税计收入等；外账主要提供给工商、税务机关，对于一些真实的支出或者收入但又不便在账面上进行列示的业务进行“乾坤大挪移”。

针对两套账问题，需要将债务人提供的两套账合理整合为一套账，如将未确认收入的外账与内账记载的真实收入状况进行整合、将不符合会计准则要求的内账按会计准则调整、将外账不真实与内账真实的成本费用予以整合等。

（二）未入账的债务入账问题（尤其担保债务）

在破产程序中，基本都存在企业账面债务远低于实际清偿义务的情况，突出体现在企业对外担保债务的入账问题。企业提供的对外担保作为或有事项，在不符合负债确认条件时仅在财务报告中进行列示披露，并不会体现在财务报表中。而在进入破产程序后，根据《企业破产法》第五十二条之规定，“连带债务人数人被裁定适用本法规定的程序的，其债权人有权就全部债权分别在各破产案件中申报债权”，此时，债务人的或有义务转化为现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出企业并且金额能够可靠地计量，符合《企业会计准则第13号-或有事项》第四条将或有事项确认为预计负债的条件，故需要将担保债务补记入账。

破产企业在承担保证责任后可以向主债务人进行追偿或者要求承担连带责任的其他保证人清偿其应当承担的份额，但是《企业会计准则第13号-或有事项》第七条规定，“企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。”基本确定的概率要求在95%以上，而大部分破产企业承担责任后向主债务人追偿成功的概率均不会高于95%，故，即使在法律上破产企业享有对主债务人的追偿权，在可能性未达到95%时也不应当在账务处理时确认对第三方的债权。

（三）资产清查、调整问题

根据《企业会计准则》的要求，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。但在实务中，往往未能及时调整，尤其是企业已经停产的情况下。在企业已经无产可破的情况下，账面仍然有巨额的资产，这在我们担任破产管理人的案件中已经屡见不鲜。

按照会计准则，对于固定资产、存货、无形资产、在建工程等可根据可收回金额（可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定）与账面价值的差额来合理估计减值损失；对应收账款、其他应收款可根据账龄分析法来合理计提坏账，账龄在3年以上的债权，要确认是否已过诉讼时效，对已过诉讼时效的债权经过合理的流程规范予以核销。

（四）应缴税款的调整问题

在实务中，设置两套账的民营企业主要目的为偷漏税，而上市公司为了稳定股价大多会存在虚增利润多缴税款的情形。

《税收征管法》第五十一条、五十二条分别规定了多缴税款、少缴税款的不同处理办法，但对于因何种原因多缴税款的情形并没有做出规定，因虚增利润而多缴税款原则上是可以要求税务机关退回多缴税款的，但是目前国内因此情形退税成功的公司屈指可数。

对于少缴税款的情形，管理人应当予以披露。2015年，温州市中级人民法院与温州市地方税务局《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》（温中法〔2015〕3号）及温州市中级人民法院与温州市国家税务局《关于破产程序和执行程序中有关税收问题的会议纪要》（温中法〔2015〕45号）中均规定，管理人在破产程序中发现债务人企业涉嫌未足额申报纳税的，应及时报告受理破产案件的法院和主管税务机关，并由税务机关依法对债务人企业进行税务检查，争取在破产财产最后分配前做好税收债权的补充申报工作。从账务调整的角度来考虑，应当将未足额申报纳税的金额予以入账。

（五）关联关系梳理问题

我国公司法并未禁止关联交易，公司法仅对“利用关联关系损害公司利益”的行为进行规范（《公司法》第20条、第21条）。在实务中，关联关系需要进行梳理，在特定情况下需要对企业账务进行调整。

对于关联企业实质合并破产的，根据《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）第36条之规定，“人民法院裁定采用实质合并方式审理破产案件的，各关联企业成员之间的债权债务归于消灭，各成员的财产作为合并后统一的破产财产，由各成员的债权人在同一程序中按照法定顺序公平受偿。”在此情况下，如何进行账务调整并无规定，实务中往往采取合并报表的方式进行，届时，原来的没有纳入合并报表的企业需要纳入。

对于不进行关联企业合并破产的关联关系，管理人、审计人员应进行全面梳理，尤其对实际控制人、高管及其近亲属相关的关联方重点关注。对于低买高卖（一般低于或高于市场价格30%）、无偿使用财产、无偿调配资金、与债务人经营活动无关且规模不相匹配的交易等轻度人格混同的情形进行调查，合理确定与关联方的债权债务关系，进行相应的账务调整。

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账务调整的原则

（一）合法合规性原则

会计记账和账务调整是非常专业的工作，账务处理的调整要与现行财务会计准则相一致，要与税法的有关会计核算相一致，账务处理的调整要与会计原理相符合，调整错账的方法应从实际出发，简便易行。

对于破产企业，除了一般的规则之外，还涉及到《企业破产法》等破产法律、法规司法解释的适用问题以及《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业破产清算有关会计处理规定》等特殊会计准则的处理。

在实务中，担任破产管理人的中介机构以律师事务所为主，管理人在需要进行账务调整时，尤其要注意到与专业机构（如审计机构、财务顾问公司、税务筹划顾问等）和企业的财务人员的沟通，充分借力其专业能力，确保账务调整的合法合规性。

（二）不同程序区别对待原则

破产程序分为三类，分别为破产清算、破产重整、破产和解。不同的破产程序，其账务调整工作是不同的，应当区别对待。

破产清算以非持续经营假设为前提，与持续经营状态下的会计核算制度完全不同，应根据财政部制定的《企业破产清算有关会计处理规定》的要求进行处理。

破产重整以持续经营假设为前提，与正常状态下的会计核算制度并无二致，仅需对与破产相关的事项进行调整即可，相关的账务处理可以参照《企业会计准则第12号--债务重组》；对于破产重整中的出售式重整，在企业的核心资产出售之后，往往原企业要进行注销，在此情况下，应当参照前述破产清算的调整方法进行账务调整。

破产和解为法院主导下的债务重组，在实务中，可能保留企业主体持续经营，也可能最终破产企业注销，应当根据具体情况按照前面所述方法进行账务调整。

当然，在实务中，存在着程序转化的问题，例如破产清算程序在破产宣告前可以转入破产重整程序。对于可能存在程序转化的情形，我们建议暂以持续经营假设进行账务调整。

（三）循序渐进分步进行原则

按照我们的经验，在破产实务中，对于账务调整很难一步到位，所以也无需一步到位。管理人不可能在账务调整完成后再开展工作，也不可能在账务调整后无视新产生的事实，所以账务调整应当分步进行。

在管理人刚入驻破产企业时，管理人要求债务人企业提供初始的财务报表和明细，对于其中不全面、不准确的地方，债务人企业要进行说明，管理人依据调整后的债务清册通知债权人，并且按照调整后的资产明细进行接管或保管，此时，债务人企业的财务人员进行初步的账务调整。

随着更多主体（包括债权人、取回权人、担保人、债务人的相关知情人员、审计机构、评估机构等）的介入，管理人的工作逐步深入，形成工作成果，对于需要账务调整的内容也逐渐清晰，此时按照成果固定情况逐步账务调整。至审计报告定稿之日，基本上完成账务调整。

但是，破产程序中往往还伴随着权属争议、破产债权确认之诉等争议，对于该类未决事项，只有等到最终出现确定性结论时进行账务调整。

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账务调整的具体方法

（一）指导留守人员进行补记或纠正

一般而言，破产企业往往会有一些留守人员，留守人员包括行政人员、财务人员、业务人员、资料保管人员。这些人员往往掌握着大量的历史信息和资料，对于账务形成的历史是知情的，有这些人员帮助，可以还原诸多真实的法律关系。

如前所述，许多企业是僵尸企业，在停产之后往往停止计账，累积了大量的未入账的单据、资料，同时，也使得资产、负债状况与实际不符。管理人应当指导留守的财务人员或管理人聘用的财务人员进行补记，不宜动辄认定财产灭失。

对于历史上错误的记账，在核实历史真实资料和法律关系后，也应当指导财务人员进行纠正。

（二）与管理人工作相结合

破产企业的财务会计账簿既是管理人从事各项工作的起点，也是管理人工作成果的固定，应当根据管理人的工作进度进行账务调整。

1. 对于管理人清查财产的成果，对于正常的损耗而未记入账的，根据清查实物财产进行必要的盘盈盘亏，对于财产灭失应当产生赔偿责任的，应当对相关项目进行调整；

2. 对于存在破产撤销权、无效清偿行为的情形，应当进行相应的调整；

3. 根据管理人债权审查成果和破产债权确认之诉的结果，对负债进行相应的调整；

4. 根据管理人对出资义务调查的情形，对于实缴出资等项目进行调整。

（三）合理利用审计报告

目前，对于企业有财务会计账簿的，管理人都会聘用审计机构进行审计。审计是注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极的方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖程度的公信方式。

审计报告是在债务人原始财务数据基础上通过获取充分、适当的审计证据后进行调整后得出的，与企业财务数据会存在差异。很多破产企业财务并不规范，导致审计报告与财务数据差异较大，为规范后续财务数据的准确性、方便未来审计工作，建议破产企业将破产申请受理日财务账簿数据调整至与审计报告数据一致。

（四）合理利用评估报告

评估报告一般采取快速变现法评估财产的清算价值，体现债务人破产申请受理日资产的评估价值，评估价值以拍卖、变卖等资产清算时处置价值为基础确定。

评估报告以清算为前提，如果债务人进行的破产清算，相应的资产价值可依据评估报告确定，实际拍卖价值确定后再做相应的账务调整。如企业进行的是破产重整或和解，此时不宜利用评估报告对资产进行调整。

审计报告与评估报告的切入点不同，最后报告的数据也会不尽相同，但二者相辅相成，可以相互利用、参考。评估报告会对商誉、无形资产等进行减值测试，审计可以作为参考的依据，而审计所出具的债权账龄及询证函也可作为评估参考的方向。

《企业破产清算有关会计处理规定》第五条规定：“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”故，此时审计报告的资产数据可以参考评估报告，做到审计报告、评估报告、账务数据三者一致。在破产重整或和解程序下，企业依然以持续经营假设为前提，会计核算制度并未发生实质性变化，此时，审计报告与财务数据一致，不必然与评估报告一致。

结语

“以往不可谏，来者犹可追”，作为破产管理人，我们不能苛求破产企业都有规范的财务制度，也不能动辄以查不清资产负债状况终结破产程序。我们相信，对于许多企业来说，通过规范的账务调整可以基本上还原其真实的财务状况，让其财务资料更全面、真实、准确，从而顺利推进破产程序。对于重整后存续的企业来说，这种账务调整也可以为未来企业的财务规范管理打下坚实的基础。