【CAS聚焦】新收入准则应用锦囊：可变对价之价格保护

随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，将以案例或问答形式阐明新收入准则相关会计处理。

案例

制造商为零售商提供价格保护时应该如何确认收入？

制造商签订一项合同，以1000元的价格向零售商出售商品。制造商同时提供价格保护，即若该价格与其在随后六个月内向任何客户提供的最低价格之间存在差额，制造商将向零售商退还该部分差额。该条款与制造商过去提供的其他价格保护条款一致，制造商认为其拥有预测差额退还金额的经验。

由于竞争压力以及市场策略安排，管理层预计在价格保护期间内，出售给零售商的价格很可能降低5%。管理层经评估认为，若后续估计发生变动，累计收入极可能不会发生重大转回。

会计处理相关考虑事项

Q

制造商的该笔交易应该如何确认收入？

包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

可变对价的要点解析

企业与客户合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、价格保护等因素而变化。

可变对价是实务中比较常见的安排，由于其包含于与客户的合同（可以是书面合同或商业惯例等），且其金额取决于制造商后续销售价格的变化，因此其构成可变对价。根据新收入准则，包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。因此，在合同成立日，制造商应该评估价格保护对交易价格的影响，并且在后续每个资产负债表日重新评估可变对价的金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

合同开始时的交易价格应反映制造商因转让商品而享有的对价，所以应包括价格保护机制下主体预计向零售商支付的金额，该金额为制造商在提供价格保护之后预计有权获得的对价金额。根据制造商的商业惯例，制造商预计退还50元，因此该项交易的价格为950元。制造商将账单价格与交易价格之间的差额确认为负债，该差额代表着制造商预计返还零售商的现金。制造商将在每个报告日对预计返还金额的估计进行更新，直至相关不确定性消除。

结论：该制造商应当在商品的控制权转移时，确认收入950元。

A

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十五条

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018年修订）第五章（一）

企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估与可变对价相关的不确定性消除时，累计已确认的收入金额是否极可能不会发生重大转回，同时应当考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”是一个比较高的门槛，其发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过95%）”，其目的是避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回；在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，也就是说，企业应当评估可能发生的收入回金额相对于合同总对价（包括固定对价和可变对价）而言的比重。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。

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唐昆

普华永道中国会计专业咨询服务部合伙人