煤炭等大宗商贸行业的运输业务符合三个条件的，不以虚开犯罪定性
2020年7月22日，最高人民检察院印发了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》）。《意见》明确：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”最高检的这一《意见》，对于煤炭、矿产等大宗商品贸易行业运输业务虚开发票问题的处理提供了进一步指导。
一、煤炭、矿产等大宗商品贸易行业货物运输业务现状引发虚开风险
公路运输和铁路运输是我国当前最主要的运输方式，其中公路运输所面临的虚开发票问题较为严峻，这与我国公路运输业务的发展现状和经营特点密切相关。几十年来，公路运输在我国虽然已经得到了相当程度的发展，运输能力和水平都有了很大提高，但是我国公路运输经营主体却呈现出“多、小、散、弱”的特征，从事运输业务的主体除少数由国有运输企业实行统一经营、集中管理外，大部分承担运输任务的往往是个人散户、个体运力。在此情况下，煤炭、矿产等大宗商品贸易行业中需要大量公路运输运力的企业在购买运输服务时，通常也只能向众多的个人营运车辆进行采购，只能依赖个人车辆完成运输工作。而正是这一状况，导致煤炭、矿产等商贸企业面临着严峻的虚开发票问题。
一方面，煤炭、矿产等大宗商贸企业在销售货物时，需要向其下游企业开具运输增值税专用发票，而另一方面，受制于资质限制及代开发票手续繁琐等因素，个体营运车辆却无法向煤炭、矿产等商贸行业开具增值税专用发票，此时，运输费用真实发生，销售发票必须开具，但却无法获取足额的运输增值税进项发票进行抵扣，这不仅成为煤炭、矿产等商贸行业面临的问题，实际上也成为了公路运输行业的发展不得不面临和解决的难题。
二、煤炭、矿产等行业货物运输业务涉嫌虚开的业务模式及法律分析
（一）常见的业务模式
为解决购买运输服务后无法取得增值税专用发票带来的进项抵扣不足的问题，实践中企业采购运输服务出现了多种模式，而其中最具争议的涉嫌虚开的模式主要是以下两种：
第一，个人营运车辆挂靠运输企业经营。即个人营运车辆或购买运输服务的企业寻求有资质开具增值税专用发票的运输企业，使个人营运车辆挂靠在运输企业名下，并由运输企业根据个体营运车辆提供运输服务的具体情况，向购买运输服务的企业开具增值税专用发票。
第二，运输企业代开发票。即有资质开具增值税专用发票的运输企业在个人营运车辆提供运输服务后，根据个人营运车辆提供运输服务的情况，代其向购买运输服务的企业开具运输增值税专用发票。
（二）对业务模式的法律分析
根据最高检《意见》的精神，各级检察机关对于公安机关移送审查起诉的涉嫌虚开增值税专用发票的案件，要正确予以定性，严格区分是犯罪行为还是一般的涉税违法行为，从而作出正确的处理。而至于区分的标准，则可以在《意见》的表述中进行归纳。
对于不构成虚开增值税专用发票罪的行为的判断，《意见》主要规定了主体、主观方面以及客观方面等三个要件，即主体须为“有实际生产经营活动的企业”；主观方面须“不具有骗税目的”；客观方面为“虚开增值税专用发票但未造成税款损失”。易言之，符合这三个要件，则不属于虚开增值税专用发票犯罪行为，而是一般的税收行政违法行为。
以《意见》的精神审视煤炭、矿产等行业货物运输业务的上述两种模式，我们可以对其作出不同的法律评价：
对于第一种业务模式，首先应当判断其是否属于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局2014年第39号）规定的挂靠行为，如果符合规定，则本身不属于税法上的虚开，也就自然不能构成刑法中的虚开增值税专用发票罪；而如果其不符合挂靠的规定，此时需要根据《意见》的精神进一步判断其是否满足前述三个要件，进而判断其是一般的税收行政违法行为还是属于刑法层面的虚开犯罪行为，而不能在其不符合挂靠规定后径行将其判定为虚开犯罪。另外需要注意的是，即使开票企业与个人营运车辆未形成挂靠关系，如果受票方对此并不知情，其善意取得增值税专用发票的行为也不能定性为虚开犯罪，而是应该将其作为一般税收行政违法行为进行处理。
对于第二种业务模式，则需要按照前述三个要件进行具体分析。如果个人运营车辆及运输企业与购买运输服务的企业之间发生了真实的运输服务购销关系，开具发票只是为了使真实发生的成本支出得到相应的抵扣，并不具有骗抵增值税税款的目的，也不会因此造成国家税款损失，则不构成虚开犯罪，而应当按照一般的税务行政违法行为进行处理，对于开票方和受票方依法作出税务行政处理、处罚。
三、相关不起诉、无罪案例与《意见》的精神相契合
最高检《意见》对于虚开增值税专用发票的定性问题作出了明确指示，对于运输行业虚开问题的处理也产生了重要的指导意义。其实，在此之前，已有许多案件的处理与《意见》的精神相契合。
案例一：“挂靠开票”不起诉处理：（滦检公诉刑不诉[2018]12号）
案件要旨：开票方据实进行税款申报与缴纳，主观上不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家增值税税款损失或产生损失的危险，更不具有社会危害性，不构成虚开增值税专用发票罪。
安顺捷货物运输公司主要经营范围为货物运输。公司实际所有人、经营人均为刘某。2011年至2013年期间，当地个体户欲以自有车辆为当地矿业公司提供货物运输服务，经介绍挂靠至有货物运输资质的安顺捷公司，约定由安顺捷公司到当地税局开具发票，缴纳税款；各矿业公司根据票面金额支付刘某垫付税款，支付各车主运费，刘某从中收取代开发票服务费。
2017年8月，滦平县公安局以涉嫌虚开发票罪对刘某立案侦查。2018年5月22日，滦平县人民检察院以“经营活动真实、主观上无骗取抵扣税款故意、客观上未造成国家增值税款损失”，决定对刘某做出不起诉决定。
案例二：善意取得发票不起诉处理：（渝津检刑不诉[2019]105号）
案件要旨：不知道开票企业并非被挂靠企业，善意接收开具的专票进行抵扣，主观上并无骗取国家税款的故意，不构成虚开增值税专用发票罪。
张某某的自有货车挂靠甲运输公司从事汽车运输业务，长期为A公司承运货物。2017年12月，A公司的法定代表人杨某某为了降低经营成本，要求张某某提供50多万元运输费的增值税专票。张某某找到甲运输公司财务负责人万某某，要求为客户开具专票。万某某在明知甲运输公司是小规模纳税人不能开具专票的情况下，向张某某提出需要支付开票金额的9%的“点子费”的条件。张某某转告杨某某，获知其同意承担此费用后，将A公司的相关开票信息传递给万某某。万某某通过邓某某实际控制的乙汽车运输公司向A公司开具增值税专票6份，价税合计567367.9元。A公司收到这6份专票后到税务机关进行了认证抵扣。案发后，A公司向税务机关补缴税款、滞纳金等共计63028.92元。
检察院认为，A公司及杨某某不知开票单位乙运输公司非张某某所挂靠的单位，主观上无骗取国家税款的故意，本案所涉及的6份增值税专用发票为善意取得，没有犯罪事实。决定对A公司不起诉。
案例三：“如实代开”无罪处理：（2019川0802刑初4号）
案件要旨：对于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
李某某系西弘服务部业主，其先后与新广兴物流等三公司建立货物运输关系，成为三公司的货运承揽人。2016年初，上述三家公司要求李某某开具税率为11%的增值税专用发票。因其属于小规模纳税人，不能按要求开票，便找到文波物流公司（一般纳税人），由其向新广兴物流等三公司开票，由李某某向文波物流交纳票面金额7%的管理费。自2016年2月以来，文波物流共计开出货物运输业增值税专用发票19份，上述三公司收到李某某交付的增值税专用发票后，在税务机关抵扣税额125146.06元。
公诉机关提起公诉，要求以虚开增值税专用发票罪追究李某某的刑事责任，本案法院认为没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明李某某有骗取抵扣税款的故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责相适应原则。李某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
四、煤炭、矿产等行业货物运输业务虚开风险的防范要点
从上述分析可知，《意见》明确了对虚开行为要进行正确定性，有助于司法实践对于大宗商贸企业的运输业务的虚开问题作出正确处理。同时，已有案例能够有力证明对大宗商贸企业的运输业务虚开问题的处理要严格从交易真实性、主观目的、行为后果等方面进行分析判断。上述情况表明，运输业务的业务模式并非一概涉嫌虚开犯罪，对于符合《意见》“三要件”的虚开行为只需进行一般的税收行政处理与处罚，而符合挂靠规定的，则既不构成虚开犯罪，也不属于虚开违法行为。
需要提醒的是，煤炭、矿产等大宗商贸企业应当合规开展运输业务，在日常的经营及交易中注重涉税风险防范。
首先，如果运输业务是以挂靠方式进行的，则需要注意留存相关的协议、凭证等资料。理论上，挂靠关系的成立不以书面挂靠协议为前提，只需双方达成合意即可，但是，当前司法实践中对于是否成立挂靠关系的判断仍有误区，因此，为证明交易中存在挂靠关系，各主体有必要签订书面的挂靠协议并妥善留存，以此来降低涉税风险。同时，对于购买运输服务的企业而言，也应了解开票运输企业与个人营运车辆之间的关系，核实相关的书面材料，避免因前者被认定为虚开而受到牵连处理。
其次，对于真实发生的运输交易，应签订并留存运输合同，并对服务提供、发票开具、费用价款、支付方式等作出明确约定，同时要保留相应的运输单证，而对于运输价款的支付与收取，则要留存相应的汇款或收款凭证，如果存在垫资代付等行为的，则应留存相关的说明文件。以上书面资料的留存不仅有助于证实交易真实发生，也能够证明自身合法的经营目的。由此，一旦发生虚开风险，可以有效的证明业务的真实性、合法性，从而有效维护自身的合法权益。