原创 ｜土地增值税清算实务集锦（四）
（接上期）
三、土地增值税收入的归集与疑难解析
《土地增值税清算规程》规定，审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入。
对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不符的，以后者确认收入。
销售面积
比对资料
注：实测面积＝产权证上所载明的房屋面积。
确认了销售面积之后，再进一步确认销售单价，最终得出销售收入。关于销售单价（价格），有几个需要重点关注的方面：
1、评估价格 当纳税人存在下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：
1）隐瞒、虚报房地产成交价格；
2）提供扣除项目金额不实的；
3）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
需要注意的是，这里提到的“评估价格”，有别于我们在计算“扣除项目金额”时所提到的那个“评估价格”。这里的“评估价格”，是按照收益法所得出的一个市场参考价。
2、关联交易价格问题
1）关联企业之间转让房地产时，只按照成本计价，未产生其他收益（主要为集团内部交易），是否需要缴纳土地增值税？
沥呕君点评：按照成本计价是否具有合理性，如果不合理，需要按照市场价确认收入。
2）转让土地使用权时，附有土地评估报告，但未按报告中的估价进行转让，转让定价不公允如何处理？
沥呕君点评：如果定价不公允，那么税务机关就有权按照市场价进行核定收入。但是需要注意的是，这里的“市场价”，并非我们通常所理解的那种市场价。打个比方。某房企给到被拆迁户的拆迁安置房销售单价按8000元/平，同在一小区内的其他普通购买者给到的价格却是10000元/平，那么这个时候，对于这些被拆迁户购买的物业，其销售收入应按8000元/平计，这个才是我们前面所称的“市场价”。
关于价格偏低，实务中缺少准确判定的依据，仅有一则司法解释可以参考：
最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）（2009年2月9日最高人民法院审判委员会第1462次通过）（法释[2009]5号）
第十九条 对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。
转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。
债务人以明显不合理的高价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请参照合同法第七十四条的规定予以撤销。
拓展话题：房地产开发预征、清算土地增值税、企业所得税的计税依据如何确定及规定
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）
一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据：
土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款
或者：土地增值税预征的计税依据=预收款/（1+适用税率/征收率）
最大的争议，体现在企业所得税。营改增后，《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）的第三部分，即房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26），具体应该怎么填写？其中，23-1销售未完工产品的收入，即国税发[2009]31号里所规定的“销售收入”。那么这个销售收入是直接填预收账款金额呢，还是应该考虑增值税的问题？大家都知道，预售环节，是没有实现价税分流的。换言之，价款和税款都保留在预收款这个科目。这里便产生了两大分歧：
1、第一个分歧在于，我们比照土地增值税预征的计税依据，计算确定未完工产品收入。
不管采纳何种计算口径，我们的理由是：虽然预售环节并未实现价税分流，但我们不能将增值税作为计算预计毛利的计税基础。
2、另一个分歧则是，营改增后，增值税差额征税对土地增值税的土地成本确认有没有影响。房地产企业收到预售款时，没有实现价税分流；直到交房时，才实现价税分流。沥呕君认为，这个差额征税并不会影响土地增值税的土地成本确认。因为土地增值税的成本确立，《土地增值税暂行条例》中已经写得很明确了，条例第六条规定，计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额。所支付的金额，啥意思？当然包括税金。所以，尽管会计处理上冲抵了土地成本，但是没有影响土地增值税扣除项目金额的计算结果。
收入与发票的关系，具体看国税函[2010]220号的规定：
已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确定收入；
未开具发票或未全额开具发票的，以销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入；
合同所载房面积与实测面积不一致的，应在计算土地增值税时予以调整。
《物权法》 第七十四条
建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。
《中华人民共和国民法典》第二百七十五条
[车位、车库的归属]建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。
从这里我们可以看出，有约定的，从约定；没有约定的，才归属于全体业主。并不是很多人所传的那种，只要是车库、车位，那就一定属于全体业主，这个是没有道理的。
关于“折扣”的思考
土地增值税对于“折扣”并无明文规定，沥呕君建议，应该和增值税、企业所得税相衔接。
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税种 |
折扣销售 |
销售折扣 |
实物折扣 |
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增值税·消费税 |
发票 |
增财务费用 |
无政策 |
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企业所得税 |
冲收入 |
增财务费用 |
主商品计税 |
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土地增值税 |
无政策 |
无政策 |
无政策 |
增值税是要求实际价格与折让需在同一张发票上载明，房地产行业并未严格执行这一点，执行比较好的行业，当属超市等类型企业。
企业所得税则是根据国税函[2008]875号文的明确规定，要求是以折后价确认收入。
土地增值税对于商品折扣方面的立法工作相对滞后，需要尽快与其他税种同步 。
国税发[2007]132号文第二十三条对于视同销售收入的确认方法和顺序作了明确规定：
1、按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定；
2、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认；
3、参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。
转为自用的税务处理
产权未发生转移，不征土地增值税（法律依据：国税发[2006]187号）。
根据国税函[2008]828号文的规定，按内部资产处置，不征企业所得税。
不过房产税和城镇土地使用税，还是需要按章缴纳的。
代收费用
三大税种关于代收费用方面的规定并不一致。
增值税：财税[2016]36号文附件一对价外费用作了明确规定，除特定情形外，所有价外费用均需征收增值税。
土地增值税：国税发[2009]91号第二十八条规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取;当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。《土地增值税清算鉴证业务准则》第二十五条规定，（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
企业所得税：《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第五条规定，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
【代建房】涉税分析
所谓代建房，指的是一方出土地和资金，委托另一方对房屋开发的全过程（或主要过程）进行管理。出资方享有产权，管理方收取管理费。
认定“代建”的四个条件（全部具备）：
（1）以委托方名义办理房屋立项及相关手续；
（2）与委托方不发生土地使用权、产权的转移；
（3）与委托方事前签订委托代建合同；
（4）不以受托方名义办理工程结算。
实务中，沥呕君接触了不少较为奇葩的案例。说好的是代建，结果施工方将发票开给了受托单位。
开发商收取[诚意金]的涉税处理
房地产企业一般是在取得预售许可证的前后，开始向意向购买人收取诚意金，目的在于提前锁定客户。根据土地增值税暂行条例实施细则的规定，土地增值税纳税义务发生的前提是，签订销售合同。换言之，房地产商在与客户正式签订销售合同之前所收取的任何款项，都不产生土地增值税纳税义务。在这一点上，增值税处理同土增税，收取的诚意金并不产生纳税义务。根据国税函[2009]31号文第六条的规定，签订合同之后所收取的费用才确认为销售收入。总结为一句，开发商在签订正式销售合同之前收取的诚意金，是无需预征三大税种的。
（未完，待续）
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