不是所有的《已证实虚开通知单》都具有可诉性
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◎ 华税税务争议组
原F省N县国家税务局稽查局（以下简称“N县税务局稽查局”）认为甲公司涉嫌发票违法，于2016年5月19日进行税务稽查立案，对甲公司的2013年1月1日至2015年12月31日期间的涉税情况实施检查。N县税务局稽查局于2016年5月19日到2017年7月3日对甲公司进行涉税检查，并于2017年7月14日作出N国税稽处〔2017〕2号《N县国家税务局稽查局税务处理决定书》。
本案争议焦点在于：
1.《已证实虚开通知单》是否属于税务机关内部文书；
2.《已证实虚开通知单》是否属于行政诉讼案件的受案范围。
一审法院认为，N县税务局稽查局作出行政处理后，依据行政处理认定的事实向下游企业所在的税务机关发出讼争的17份《已证实虚开通知单》，并未对本案甲公司重新设定权利义务，未对甲公司产生行政法上的权利义务影响，因此不属于人民法院的受案范围。一审法院驳回了甲公司的诉讼请求。
甲公司不服提起上诉称，本案《已证实虚开通知单》载明“所涉及各单位名称、发票的份数、金额和要求下游企业所在的税务机关进行处理”等新内容，下游企业所在的税务机关据此责令下游受票企业补缴税款，下游受票企业因此向上诉人请求赔偿，致使上诉人的义务的法律责任进一步扩大。上述内容和实际影响均因被上诉人发出了《已证实虚开通知单》后才产生的。一审裁定认定《已证实虚开通知单》未对上诉人权利义务产生实际影响错误。
N县税务局稽查局辩称，《已证实虚开通知单》系税务机关内部文书、过程性文书，对被答辩人的权利义务不产生实际影响，不属于行政诉讼受案范围，一审裁定适用法律正确，应当予以维持。对甲公司权利义务产生实际影响的是税务处理行为，而非作出《已证实虚开通知单》的行为。就受票地税务机关对受票企业进行调查、处理而言，《已证实虚开通知单》及相关证据资料仅是为受票地税务机关查处受票方发票违法行为而提供的证据线索，《已证实虚开通知单》记载内容并不具有公定力、既定力，受票地税务机关收到已证实虚开通知单后，仍应当结合相关证据资料，进一步取证核实，履行稽查程序对受票企业涉嫌发票违法行为予以查处后，继而作出最终的处理、处罚决定。故导致受票企业补缴税款、被甲公司面临索赔，对甲公司权利义务产生实际影响的应当是受票地税务机关作出的最终处理、处罚决定，而不可能是作为立案线索及证据的《已证实虚开通知单》。
（一）发送《已证实虚开通知单》属于税务机关内部行政行为
《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第九条规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”
结合上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接的影响。《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第15条规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的……”根据该条款规定，受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后应立案检查，对辖区内下游涉案企业展开调查，以调查下游企业是否存在虚开等其他税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，委托方税务机关向受托方税务机关发送《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。
（二）从最高院第22号指导案例看内部行政行为外化后的法律效果
1.指导案例确立内部行政行为外部化的条件
根据最高人民法院发布的第22号指导性案例“魏某某、陈某某诉来安县人民政府收回土地使用权批复案”（最高人民法院审判委员会讨论通过2013年11月8日发布），内部行政行为外化为对外发生法律效力的具体行政行为从而具备可诉性，应当同时符合以下条件：
（1）内部行政行为是上级机关对下级部门的批复，二者在实体内容上具备同一性。在该案中，安徽省来安县国土资源和房产管理局向来安县人民政府报送《关于收回国有土地使用权的请示》，来安县人民政府就请示内容作出《关于同意收回永阳东路与塔山中路部分地块国有土地使用权的批复》，批复机关并未改变请示内容或作出任何新的决定。
（2）该内部行政行为直接被交付执行。在该案中，来安县人民政府作出批复后，来安县国土资源行政主管部门没有制作并送达对外发生效力的法律文书，即直接交来安县土地储备中心根据该批复实施拆迁补偿安置行为，对原土地使用权人的权力义务产生了实际影响。
（3）原土地使用权人也通过申请政府信息公开知道了该批复的内容，并对批复提起了行政复议，复议机关作出复议决定时也告知了诉权。
2.指导案例提示的诉讼规则
本案的争议焦点为内部行政行为外化后对该内部行政行为是否具有可诉性。从本案的“裁判理由”中可以抽象出三个具有一般意义的法院裁判规则：其一，上下级行政机关间的报告、请示与批复、指示等行政行为，原则上属于内部行政行为。其二，内部行政行为原则上不属于法定的行政诉讼受案范围。其三，在具体个案中，如果内部行政行为具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可诉的行政行为，属于行政诉讼受案范围。
结合到本案来看，《已证实虚开通知单》是否可诉并不是由其是否是行政机关内部文书决定的，而是要看其是否已对纳税人的权利义务产生实质的影响。
（三）纳税人在特定条件下可就《已证实虚开通知单》提起诉讼
《行政诉讼法》第二条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”该条款规定，相对人认为行政行为侵犯其合法权益，即可提起诉讼。第十二条第十二款规定，“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……（十二）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”该条款规定，人民法院认为行政行为侵犯相对人合法权益的应当受理。
从以上条款可以看出，法院是否受理案件最终取决于行政行为是否有侵犯相对人合法权益的情形，而不是行政行为属于内部行政行为或是外部行政行为。从最高院第22号指导案例中确立的诉讼规则可知，内部行政行为一旦对外付诸实施、实际影响相对人权利义务，行政相对人便可就行政行为提起诉讼。
具体到税务案件中，主要分为两种情况：
（1）具有可诉性。上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后，如下游税务稽查局直接凭据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等，此时，稽查局的追缴行为便侵犯的相对人的财产权益，相对人即可针对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。
（2）不具有可诉性。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第十五条第一款规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理的，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，并未对相对人的合法权益造成直接损害，便不具有可诉性。
综上所述，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文书，一般不具有可诉性，但是税务机关直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务的，相对人便可就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。
（四）本案《已证实虚开通知单》未外部化，不具有可诉性
行政行为是否具有可诉性的判断标准不是简单的根据其是内部行政行为还是外部行政行为，主要还是要看具体行政行为是否直接对纳税人的权利义务产生影响，之所以在很多状态下行政机关会判定内部行政行为不具有可诉性，主要是因为内部行政行为是行政机关内部作出的，不对行政相对人的权利义务直接产生影响。但是，由于行政机关内部使用公文不规范等情况的存在，导致一些本应属内部的行政行为外化，对行政相对人的权利义务产生直接的影响，才产生了这一部分外化的内部具体行政行为具有了可诉性。在司法实践中，单独就《已证实虚开通知单》提起诉讼大多数情况下都会被驳回，无论是委托方税务机关还是受托方税务机关。只要严格按照发票违法行为查处以及税务稽查的程序进行，《已证实虚开通知单》一般都不会产生外化的效果，不具有可诉性。
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