2021年《会计》备考笔记与真题 无形资产

无形资产

　　历年考情概况
　　近几年考试中本章的客观题考点集中在无形资产的核算内容、研发、后续计量的处理；在主观题中本章的考试热点是研发、分期付款购买无形资产以及与会计差错更正结合的会计处理，此外也可能与非货币性资产交换、债务重组、所得税结合在主观题中考查，平均在2分至6分左右。
　　本章属于基础性章节，为其他章节的学习做铺垫，是后期学习道路上的一块基石。

　　
　　近年考点直击

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份	考查角度
无形资产的范围	单选题	★	2014年	选择属于无形资产的项目
无形资产的初始计量	单选题、多选题	★★	2014年2015年、2019年	给出描述，选择正确的会计处理；分期付款方式购买的相关处理；
土地使用权	单选题、多选题	★★	2017年、2016年	给出描述，选择正确的会计处理；与增值税、借款费用结合考查确定资产成本确定
自行研发的无形资产	单选题、综合题	★★	2013年～2017年、2019年	与所得税章节结合考查，判断是否产生暂时性差异，是否确认递延所得税；无形资产的研发会计处理

　　
　　本章2020年考试主要变化
　　本章考试内容未发生实质性变动。

　　
　　【知识点】无形资产的初始计量★★
　　（一）外购无形资产
　　1.无形资产成本包括的内容
　　无形资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
　　【提示】外购的固定资产、无形资产、投资性房地产这三个内容，其成本包括的内容基本相同。
　　2.不计入无形资产成本的内容
　　不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。

　　（二）分期付款购买无形资产
　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本及其会计处理方法与固定资产会计处理相同，此处不再重复讲授。

【例题·多选题】（2014年）20×2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。协议约定：该无形资产作价2 000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。 　　不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中，正确的有（　）。 　　A.20×2年财务费用增加86.59万元 　　B.20×3年财务费用增加70.92万元 　　C.20×2年1月1日确认无形资产2 000万元 　　D.20×2年12月31日长期应付款列报为2 000万元

『正确答案』AB 『答案解析』（1）20×2年1月1日 　　借：无形资产　　　　　　　　（400×4.3295）1 731.8 　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 268.2 　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　　 （400×5）2 000 　　选项C，20×2年1月1日确认无形资产2 000万元，不正确。 　　　　（2）20×2年12月31日 　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　86.59（1 731.8×5%） 　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　86.59 　　借：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　 400 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 400 　　选项A，20×2年财务费用增加86.59万元，正确。 　　20×2年12月31日长期应付款账面价值＝（2 000－400）－（268.2－86.59）＝1 418.39（万元） 　　（3）20×3年12月31日未确认融资费用摊销＝1 418.39×5%＝70.92（万元） 　　借：财务费用　　　　　　70.92（1 418.39×5%） 　　　　贷：未确认融资费用　　　70.92 　　借：长期应付款　　　　 400 　　　　贷：银行存款　　　　　 400 　　选项B，20×3年财务费用增加70.92万元，正确。 　　20×3年12月31日长期应付款账面价值（即20×2年12月31日长期应付款列报）＝（2 000－400×2）－（268.2－86.59－70.92）＝1 089.31（万元），选项D，20×2年12月31日长期应付款列报为2 000万元，不正确。

　　（三）投资者投入的无形资产
　　投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。
　　【总结归纳】企业收到投资者投入的存货、固定资产、无形资产、金融资产等，均应当按照投资合同或协议约定的价值确定，投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。
　　（四）通过政府补助取得的无形资产
　　按照公允价值作为其入账价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。

　　（五）企业取得的土地使用权的会计处理
　　企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。土地使用权的会计处理如图5－1所示。
　　

　　企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

【例题·计算分析题】A房地产开发公司属于增值税一般纳税人，与土地使用权及不动产相关事项的增值税税率均为9%，采用直线法进行摊销或计提折旧。有关业务如下： 　　（1）2×20年1月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，价款50 000万元，增值税进项税额为4 500万元，以银行存款转账支付，土地使用权的使用年限为50年。当日开始以出包方式建造办公楼。 　　（2）2×20年1月30日，A公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，土地使用权的价款为6 600万元，地上建筑物的价款为3 600万元，增值税进项税额为918万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。 　　（3）2×20年3月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，价款100 000万元，增值税进项税额为9 000万元，以银行存款转账支付，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建成后对外销售。 　　要求：根据以上资料编制相关会计分录。

『正确答案』 　　（1）2×20年1月20日取得时： 　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　50 000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　 4 500 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　54 500 　　2×20年年末摊销： 　　借：在建工程　　　　　　　　　（50 000/50）1 000 　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 　　（2）2×20年1月30日取得时： 　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　 6 600 　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　 918 　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　11 118 　　2×20年年末摊销： 　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 198 　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　 （6 600/50）132 　　　　　　累计折旧　　　　　　　 （3 600/50×11/12）66 　　　　（3）2×20年3月20日取得时： 　　借：开发成本　　　　　　　　　　　　　　100 000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　9 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　109 000

【例题·多选题】（2017年）甲公司为增值税一般纳税人。2×17年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5 000万元购买一块可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。为建造商品房，甲公司于2×17年3月1日向银行专门借款4 000万元，年利率5%（等于实际利率），截至2×17年12月31日，建造商品房累计支出5 000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款未使用期间获得投资收益5万元。 　　不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房的会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本 　　B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本 　　C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本 　　D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本
	『正确答案』ABC 『答案解析』选项D，全面营改增以后，企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。

【例题·单选题】（2016年）长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（　）。 　　A.子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本 　　B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用 　　C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量 　　D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销
	『正确答案』B 『答案解析』用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销，计入在建工程的成本中。

　　（六）内部研究开发费用
　　1.区分研究阶段与开发阶段分别进行核算
　　研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

　　2.内部研发形成的无形资产的成本
　　包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。
　　值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。内部研发无形资产成本的确认原则如图5－2所示。
　　

　　图5－2　内部研发无形资产成本的确认原则
　　对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
　　【提示】上述内容在注会考试中出现的频率较高。

　　3.会计核算
　　企业自行开发无形资产发生的研发支出，应通过“研发支出”科目核算。期末，应将“研发支出——费用化支出”的金额转入“管理费用”科目；研发支出达到预定用途时，应将“研发支出——资本化支出”的金额转入无形资产。

【例题·计算分析题】甲公司2×20年1月2日开始自行研究开发无形资产。有关业务资料如下：研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元；符合资本化条件后发生职工薪酬100万元，计提专用设备折旧200万元；2×20年10月2日达到预定用途交付管理部门使用。该项无形资产受益期限为10年，采用直线法摊销，不考虑净残值。 　　要求：根据上述资料编制2×20年相关会计分录，说明2×20年资产负债表“无形资产”项目、利润表“研发费用”项目列示的金额。

『正确答案』 　　（1）发生研发支出。 　　借：研发支出——费用化支出　　　130（30＋40＋30＋30） 　　　　　　　　——资本化支出　　　300（100＋200） 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　160（30＋30＋100） 　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　270（40＋30＋200） 　　（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。 　　借：管理费用　　　　　　　　　　130 　　　　贷：研发支出——费用化支出　　　130 　　【提示】“研发支出——资本化支出”科目余额在资产负债表应列示为“开发支出”项目。 　　（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产。 　　借：无形资产　　　　　　　　　　300 　　　　贷：研发支出——资本化支出　　　300 　　（4）无形资产摊销计入管理费用的金额＝300/10×3/12＝7.5（万元）。 　　借：管理费用　　　　　　　　　　　7.5 　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　7.5 　　（5）甲公司2×20年资产负债表“无形资产”项目列报金额＝300－7.5＝292.5（万元）。甲公司2×20年利润表“研发费用”项目列报金额＝130＋7.5＝137.5（万元）。 『答案解析』“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。 　　【提示】自行开发无形资产在计算当期应纳税所得额时，需要纳税调整。

【例题·单选题】（2017年）甲公司2×16年1月开始研发一项新技术，2×17年1月进入开发阶段，2×17年12月31日完成开发并申请了专利。该项目2×16年发生研究费用600万元，截至2×17年年末累计发生研发费用1 600万元，其中符合资本化条件的金额为1 000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的175%税前抵扣。 　　不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用 　　B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产 　　C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化金额计入无形资产 　　D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用
	『正确答案』C 『答案解析』选项A，研究费用应计入研发支出，期末转入管理费用。选项B、D，费用化部分加计扣除产生永久性差异，不确认递延所得税资产；资本化支出因加计摊销形成的暂时性差异并不是产生于企业合并，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此也不需要确认所得税影响。

【例题·单选题】（2014年）下列各项中，制造企业应确认为无形资产的是（　）。 　　A.自创的商誉 　　B.企业合并产生的商誉 　　C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出 　　D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权
	『正确答案』D 『答案解析』选项A，自创的商誉是不确认的；选项B，商誉不属于无形资产，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由于商誉属于不可辨认资产，因此不属于无形资产；选项C，研究阶段的支出不符合资本化条件，期末应当转入损益。

　　【知识点】无形资产后续计量★★
　　（一）估计使用寿命
　　1.无形资产的使用寿命有限
　　无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，同时进行摊销。
　　2.无形资产的使用寿命不确定
　　无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。
　　3.无形资产使用寿命的复核
　　企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

【例题·单选题】（2015年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值 　　B.使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值 　　C.同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产 　　D.非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产
	『正确答案』D 『答案解析』选项A，自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前，由于具有较大不确定性需要在每年年末进行减值测试；选项B，使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应当计提摊销，但至少需要在每年年末进行减值测试；选项C，同一控制下企业合并中，合并日不会产生新资产和负债，所以不需要确认该金额。

　　（二）无形资产摊销期和摊销方法
　　1.无形资产摊销时间
　　无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。一般而言当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。

　　2.无形资产摊销方法
　　企业选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：
　　（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

　　（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。
　　企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。
　　企业选择的无形资产摊销方法，包括直线法、产量法等；无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。
　　3.持有待售的无形资产
　　持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低进行计量。

　　（三）无形资产的残值
　　无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。
　　残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
　　对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
　　（四）无形资产摊销的会计处理
　　借记“管理费用”“制造费用”“销售费用”“其他业务成本”“研发支出”和“在建工程”科目，贷记“累计摊销”科目。

【例题·单选题】A公司2×19年4月2日以银行存款500万元外购一项专利权用于生产新产品，税法规定该项专利权免征增值税。另支付专业服务费用80万元、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等20万元。为了宣传新产品而发生的广告费10万元，已经支付给广告公司。专利权预计法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签订合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线法摊销。A公司2×19年度应确认的无形资产摊销额为（　）。 　　A.120万元　　B.110万元　　C.75万元　　D.82.5万元
	『正确答案』D 『答案解析』无形资产入账价值＝500＋80＋20＝600（万元）；2×19年度无形资产摊销额＝（600－50）/5×9/12＝82.5（万元）。

【例题·单选题】甲公司2×19年12月31日，一项无形资产发生减值，预计可收回金额为378万元。计提减值准备后，该无形资产原摊销年限和摊销方法不变。该无形资产为2×15年4月1日购入的，实际成本为1 000万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销。2×20年12月31日，该无形资产的账面价值为（　）。 　　A.288万元 　　B.378万元 　　C.306万元 　　D.500万元
	『正确答案』C 『答案解析』2×19年12月31日该无形资产的账面价值（提减值准备前）＝1 000－1 000/10×9/12－1 000/10×4＝525（万元），所以2×19年年末应计提的减值准备＝525－378＝147（万元）。2×20年的摊销金额＝378/（10×12－9－4×12）×12＝72（万元），所以2×20年年末的账面价值＝378－72＝306（万元）。

　　
　　【知识点】无形资产处置★
　　（一）无形资产出租
　　企业出租无形资产，其会计核算应设置会计科目有“其他业务收入”、“其他业务成本”。

【例题·计算分析题】A公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为6%。2×20年1月1日，A公司将某商标权出租给B公司使用，租期为5年，每年收取不含税租金150万元，在出租期间内A公司不再使用该商标权。该商标权系A公司2×17年8月6日购入的，初始入账价值为1 000万元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。假定按年摊销商标权，且不考虑增值税以外的其他相关税费。A公司开出增值税专用发票，增值税销项税额为9万元。A公司按年确认租金收入和摊销。 　　要求：编制相关会计分录。
	『正确答案』 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　159 　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　150 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　9（150×6%） 　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　100 　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　（1 000/10）100

　　（二）无形资产出售
　　企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（资产处置损益），与固定资产处置性质相同，计入当期损益。
　　【提示】无形资产与固定资产的处置的相同与不同点：
　　（1）不同：固定资产的处置需要通过“固定资产清理”科目核算，无形资产的处置则不需要；
　　（2）相同：处置取得的价款与该资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（资产处置损益）。

【例题·计算分析题】A公司系增值税一般纳税人，2×20年10月2日，A公司与C公司签订不可撤销合同，将一项无形资产出售，A公司开出增值税专用发票，价款500万元，增值税销项税额为30万元，不考虑其他税费，该无形资产系2×18年7月2日购入，支付全部价款为720万元，A公司估计受益期限为5年，采用直线法摊销。2×20年10月31日，A公司办理完毕无形资产的相关手续。 　　要求：编制相关会计分录。
	『正确答案』出售前无形资产的累计摊销额＝720/（5×12）×27＝324（万元）；出售前无形资产的账面价值＝720－324＝396（万元）；资产处置损益＝500－396＝104（万元）。 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　530 　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　324 　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　720 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 30 　　　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　104

　　（三）无形资产报废
　　如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　【提示】固定资产与无形资产报废的会计处理相同，均计入“营业外支出”科目

　　
　　本章知识串联