原创｜土地增值税清算实务集锦（二）
（接上期）
（二）计税依据
转让房地产增值额的确定
增值额是转让房地产的收入减除税法规定扣除项目后的余额。
收入：包括货币收入、实物收入和其他收入。
扣除项目，从征收对象或税基来划分大致可分为三类：
①土地使用权人将未建建筑物或其他附着物的土地使用权出售给买受人时，允许从收入额中扣除的项目及金额；
②纳税人取得土地使用权后，建造商品房，并将建造的商品房连同使用范围内的土地使用权出售给买受人，允许扣除的项目及金额；
③纳税人出售上述两种情况之外的其他房地产，如出售旧房及建筑物，允许扣除的项目及金额
扣除项目，按具体内容不同，又可划分为如下六类：
①取得土地使用权所支付的金额（土地成本）；
②房地产开发成本（包括开发土地的成本）；
③房地产开发费用（包括开发土地的费用）；
④与转让房地产相关的税金；
⑤财政部确定的其他扣除项目（如房地产开发企业适用的加计扣除等）；
⑥旧房及建筑物的评估价格。
实务中，若是单纯转让土地的，扣除项目包含哪几项？
如是生地，扣除①和④；
如是熟地，扣除①、②、③、④、⑤
销售开发产品的，同熟地处理。
销售旧房及建筑物的，扣除项目具体要分情况对待，是评估价格还是凭发票。
法律依据：
《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传纲要>的通知》（国税函发[1995]110号）规定：
在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理：
(一)对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。
(二)对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20 %以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。
细心的读者想必注意到，在第（二）条中所规定的允许加计20%扣除的内容，仅提到了开发成本，并未提到土地成本。沥呕君在这里揣测，这要么是笔误，要么是文件者不够严谨所致。《新编地方税业务指南》指出，对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如进行“三通一平”等），不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时，只允许扣除：一、取得土地使用权时支付的金额；二、按国家规定缴纳的有关费用；三、开发土地的成本、费用；四、与转让土地使用权有关的税金；五、取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除。
由此可见，国税函发[1995]110号关于加计扣除的基数，是不准确的，应将土地成本包括进来。
如何判断土地增值税法中的旧房？
财税字[1995]48号文
七、关于新建房与旧房的界定问题
新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。
实务中，房地产开发企业若将开发产品转为固定资产或投资性房地产实际使用，如何判断？存在这样一种情形：虽转为了固定资产或投资性房产，但企业并未自用或出租的，算旧房还是新房？沥呕君的观点是，这种类型的房子还是应该属于新房。理由是，未实际使用的房产，它就仍然属于新建房。会计上如何处理，并不影响其作为新建房的基本判断。有的省市对于新建房或旧房就作出了较为明确的规定，如：
鄂地税发[1995]544号：凡是建成后未交付使用的房产均属新建房；凡是已经交付使用，不论时间长短或磨损程度大小，均属旧房。
鄂地税发[2008]207号：对房地产开发企业转让已自用（包括出租使用）年限在一年以上再出售的房地产项目，应按照转让旧房及建筑物的有关规定缴纳土地增值税。
可见，鄂地税发[2008]207号是在鄂地税发[1995]544号的基础上，作了一次升级与优化。不仅是使用而且是使用超过1年以上的，才被判定为旧房。实务中最常见的是，一些商业地产在招商运营不到1年便偃旗息鼓，也有的是在一年以上两年以下便大门大吉。这里要具体结合各地政府部门关于新旧房的判定标准，严格来说，只有省级税务机关才有权对旧房的判定标准作出具体规定。这里需要提醒纳税人的是，一旦不动产被判定为旧房，那么随之而来的，其对应的可扣除项目金额便大打折扣了。
（三）土地增值税税率
土地增值税，是现行税制中唯一一个采取超率累进制的税种。共分为四档税率，最低30%，最高60%。速算扣除数，从0到35%。从事房地产开发的朋友都知晓，土地增值税的税负在所有房地产行业税种中是最为沉重的一个税种。
（四）土地增值税应纳税额的计算
1、转让土地使用权和出售新建房及配套设施应纳税额的计算方法
（1）确定收入总额
（2）确定扣除项目金额——重点
（3）计算增值额=收入总额-扣除项目金额
（4）计算增值率=增值额/扣除项目金额
（5）按照增值率确定适用的税率和速算扣除系数
（6）计算应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
2、出售旧房应纳税额的计算方法
（1）计算评估价格。其公式为：
评估价格=重置成本价*成新度折扣率
（2）汇集扣除项目金额
（3）计算增值率=增值额/扣除项目金额
（4）依据增值率确定适用的税率和速算扣除系数
（5）计算应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）
六、关于旧房转让时的扣除计算问题
营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算：
（一）提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
（二）提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
计算扣除项目时的“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月算作1年；超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年（国税函[2010]220号）。
上述所称《条例》的第六条第（一）项是：取得土地使用权所支付的金额；第（三）项是旧房及建筑物的评估价格。
（五）减免税优惠
1、建造普通住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。
2、因国家建设需要而被政府时征用、收回的房地产，免征土地增值税。由于上述原因，纳税人自行转让房地产的，亦予以免税。
3、从2008年11月1日起，对居民个人转让旧房一律免征土地增值税。
《土地增值税法（征求意见稿）》对上述第1条中的“普通住宅”作了调整，修改为“保障型住房”。保障型住房主要包括：经济适用房、廉租房、公租房、限价商品房等。保障型住房在实际销售过程中，政府不仅予以限价，还同时限利润、限销售对象，这也符合政府大力提倡和鼓励保障型住房建设的政策导向。房地产企业若要从事保障型住房开发建设的，需要准确把握与研判中国税法的未来改革趋势，不能局限于现行税法的条条框框，因为等到现存的保障型住房项目未来清算时，那时《土地增值税法（正式稿）》应该已经出台了。企业应该提前做好功课，避免招致不必要的税收损失。
《土地增值税暂行条例》第八条
有下列情形之一的，免征土地增值税：
（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款
条例第八条第（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。
第十一条第四款
因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。
财税[2006]21号文第四条
《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称的“因城市实施规划而搬迁”，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
关于什么是旧城改造，各地城市的理解不一。有的解释相对宽泛，而有的则作了限缩解释。前者比较有代表性的，比如北京。《北京市财政局 北京市地方税务局关于对旧城改造成片开发转让房地产征免土地增值税政策和征管问题的通知》（京财税[1997]1435号）第一条提到，对经政府批准，由有关单位负责进行成片土地开发，分期分批转让房地产的旧城改造项目，凡在1993年底以前已总体立项并按规定投入资金开发的，其未超过立项批复总体规模范围开发，并在1998年底前首次转让的房地产，可享受京财税[1996]647号通知中规定的免征土地增值税政策。对于开发单位改变立项批复内容，建设后转让的，不能享受上述免征土地增值税政策。作出限缩性解释的典型代表，比如湖北。《省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》（鄂地税发[2010]176号）第八条提出，因“旧城改造”而享受免征土地增值税的情形规定如下：对因政府进行公益性、政策性的市政建设（如市政道路、桥梁、广场、城市绿化、古建筑物保护、棚户区改造等）项目而搬迁所取得的有关经济利益免征土地增值税。对因政府或政府有关部门按市场行为开展的土地储备、其他非“国家建设需要”的建设项目而搬迁取得的有关经济利益（包括拆迁补偿费等），均应按规定缴纳土地增值税。
（六）土地增值税纳税申报表
最新的土地增值税申报表，税务总局充分考虑了房地产开发企业的预征、清算、核定、尾盘销售、非房地产开发企业的清算和核定以及纳税人整体转让在建工程等情形，分别适用于7张申报表。总局对房地产开发企业土地增值税清算时所需附表未做统一要求，各地税务机关均要求按照各地现行的清算附表填列。在实际工作中，房地产开发企业纳税人报送土地增值税清算申报表时，仍需一并报送相关附表，附表暂时无法在金三系统中录入。
（七）土地增值税预征、核定征收
关于土地增值税的预征，具体看《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定：
纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
预征率是由各地省级税务机关确定的，存在细微的差别。何时办理清算，国税总局[2006]187号文作了详细规定。
国家税务总局公告2016年第70号
一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款（注：增值税核算）
预征的计征依据：预收款/（1+适用税率或征收率）
其中，应预缴增值税税款的计算方式，来源于《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号文）。
需要注意的是，增值税销项税额≠会计上的销项税额！怎么个不一样法？
例：某房地产开发企业于2018年3月1日进行房地产新项目交房，确认价税合计为111万元，同时确认扣除土地价款22.2万元。会计处理如下：
营业收入=111/（1+11%）=100（万元）
增值税额=100*11%=11（万元）
借：预收账款 111万元
贷：主营业务收入——XX项目 100万元
应交税金——应交增值税（销项税额） 11万元
注：上述在计算增值税销项税额的过程中，并未扣除土地价款对应的销项税额抵减数。
对应的土地价款按照税法规定可以抵减销售额。
其中，抵减的不含税销售额=22.2/(1+11%)=20（万元）
那么，允许抵减的增值税额=20*11%=2.2（万元）
借：应交税额——应交增值税（销项税额抵减） 2.2万元
贷：开发成本——XX项目 2.2万元
同时，结转成本。
借：主营业务成本——XX项目
贷：开发产品——XX项目
而增值税审报表中的销项税额，是抵减了土地价款的。具体看《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）附件1《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）及其附列资料》：
第13项（含税销售额），等于价税合计减除土地价款（含拆迁补偿费），进而得到销项税额。增值税纳税申报表中的销项税额，显然是考虑了扣除项目金额；而会计上的销项税额，则未考虑扣除项目。至于可抵减的增值税销项税额，则是单独列示的。税务中，我们如何去理解土地增值税的应税收入不含增值税销项税额呢？现在观点不一。沥呕君认为，国税总局应该尽快出台文件加以明确，因为单从字面意思来看，国税总局公告2016年第70公告第一条所称的“增值税销项税额”，指的是增值税纳税申报表中的销项税额。
（未完，待续）