上市公司：会计处理不当，易引发税务风险

证监会发布2020年上市公司年报会计监管报告，部分上市公司执行会计准则不到位

会计处理不当  易引发税务风险

作者：孙彦民

前不久，证监会抽样审阅了869家上市公司2020年度财务报告，在此基础上形成了《2020年上市公司年报会计监管报告》（以下简称《报告》）。年报审阅发现，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则整体质量较好，但部分上市公司仍存在对准则理解和执行不到位的问题，主要包括：收入确认和计量不恰当、金融资产分类不正确、资产减值估计不谨慎、合并报表范围判断不合理、预计负债与或有资产抵销不恰当、债务重组损益确认时点不恰当等。结合笔者的实务经验看，上市公司会计准则执行不到位，可能会引发税务风险。对此笔者结合具体案例梳理了几种常见情况，供读者参考。

新旧准则衔接，需关注对税收的影响

年报分析发现，个别上市公司本期根据新收入准则要求对相关交易或事项进行了确认和计量，并在资产负债表年末数或利润表中进行了列报，但对于相同交易或事项对本年年初留存收益及财务报表相关项目的影响，未进行恰当调整。

2020年1月1日起，上市公司开始全面执行新收入准则。根据准则要求，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行准则的累积影响数，调整首次执行准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。需要提醒的是，新旧准则差异衔接调整可能对企业所得税、增值税等产生影响，如果处理不当或将引发税务风险。

A上市公司于2020年1月1日开始执行新收入准则，收入确认方式从“按照完工进度确认收入”改为“按照履约时点确认收入”，并对首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行了调整。A公司于2019年8月承接了一项系统集成业务，合同金额为1695万元，2020年5月完成最终检验。2019年末，A公司对该项业务按照完工进度确认了195万元的收入。2020年，由于A公司执行了新收入准则，应在2020年5月完成最终检验时确认全部合同金额1695万元，即按照履约时点在客户取得相关产品控制时确认收入。A公司在编制2020年财务报告时，应当根据准则要求，调减2020年年初未分配利润195万元。

这种差异调整，会对企业所得税和增值税产生影响。

实务中，企业所得税的处理通常有两种方式。一是根据会计核算调整结果，对以前年度企业所得税汇算清缴进行重新申报，重新申报后税务数据与会计数据保持一致，遵从企业所得税“按纳税年度计算”的政策要求。二是从便利的角度出发，企业也可以在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，将累积影响数对应纳税所得额的影响进行纳税调整。

仍以A公司为例，如果企业选择了第一种处理方式，应当向主管税务机关申请重新申报2019年度的相关税务数据，申报后收入、成本和调整后的会计报表保持一致。如果A公司选择了第二种处理方式，则可以在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，对上年度已申报的195万元收入及相应成本，分别进行纳税调减和纳税调增。

在增值税处理上，如果上市公司会计上确认收入的时间早于增值税纳税义务发生时间，应按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），将相关销项税额计入“应交税费—待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费—简易计税”科目。

需要提醒的是，《报告》指出，个别上市公司未单独列报预收款中包含的待转销项税额，或错误地将预收款中待转销项税额部分列报于“应交税费”。根据规定，因税会差异计提的“应交税费”，不能直接作为销项税额核算，也不能列报在资产负债表的“应交税费”中。正确的做法是，在“应交税费—待转销项税额”科目核算相关税费，并列报在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”。

准确核算和列报相关业务数据，既是会计准则的要求，也是税务管理的要求。笔者建议上市公司，高度重视新旧准则衔接过程中出现的差异调整，出现此类状况时，应当与税务机关保持有效沟通，及时反馈相关情况，做出正确的税务处理。

以存货清偿债务，应视同销售

年报分析发现，个别上市公司作为债务人，将其持有的存货提供给债权人，并约定以应收的货款抵减应付债务款项，上市公司错误地按照存货公允价值确认销售收入，并将存货的公允价值与债务账面价值之间的差额确认债务重组收益。

根据2019年修订的债务重组准则，债务人以存货清偿债务的，应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入“其他收益—债务重组收益”科目。根据税法要求，企业将货物用于清偿债务的，应当视同销售，销售价格按照抵债资产的公允价值确定，上市公司应当关注“以货抵债”业务的税务处理。

B上市公司因经营困难，面临大量逾期债务未偿还。2020年10月，B公司结合供应商合作情况、店铺实际经营情况及拖欠货款情况等因素，决定采用“以货抵债”的方式，向部分供应商支付货款。截至2021年6月30日，B公司因以货抵债减少应付账款账面价值11118.00万元，发出抵债存货账面价值5024.10万元、公允价值为10000.00万元，确认债务重组收益6093.90万元。该债务重组收益包括两部分，视同销售收益4975.90万元（10000-5024.10），即存货公允价值与存货账面价值的差额；纯粹来自于债务重组的收益1118万元（11118-10000），即应付账款账面价值与存货公允价值的差额。

在进行企业所得税年度汇算清缴时，B公司应当在A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中的“视同销售（营业）收入”栏次中填写10000.00万元。由于填写利润表时，已经将视同销售收益在“其他收益”项目中体现，因此在填写“视同销售（营业）成本”栏次时，按照存货公允价值计量，填写10000.00万元即可，无须重复体现视同销售收益。需要提醒的是，视同销售收入可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除限额的计算基数。

未恰当核算销售返利，可能多缴增值税

年报分析发现，个别上市公司未恰当确认与销售相关的返利，如错误地将销售返利金额计入销售费用、将计提的销售返利余额计入递延收益等。

销售返利，是不少企业营销的“利器”。根据原收入准则，企业计提的销售返利应当计入销售费用。但是，新收入准则规定，销售返利可以作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，即冲减营业收入。从税收角度来看，这一变化降低了增值税的计税依据，有利于企业。但是，如果上市公司继续将销售返利金额计入销售费用，或将计提的销售返利余额计入递延收益，没有冲减营业收入，有可能引发多缴税款的风险。

C上市公司根据客户采购量、合作关系、市场开拓等因素确定了返利政策，并与客户签订返利协议。在客户达到约定采购目标前，公司按实际销售量和价格向客户收取货款，并开具增值税发票。在客户达到约定的采购目标后，即发生了销售返利，此时，销售返利有两种处理方式：一是冲减后续销售货款，即对后续一定数量的产品进行折扣销售，将销售返利作为折扣额与当次销售产品的总货款开具在同一张蓝字增值税发票中，通过冲减后续销售货款的方式实现返利；二是直接开具红字增值税发票，即按双方确认的返利金额向客户开具红字增值税发票，确认负数的销项税额。

根据我国现行税收政策规定，这两种处理方式都是正确的，上市公司可以根据实际情况选择合适的处理方式。需要注意的是，如果企业采用第一种处理方式，应当将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明。

调整开发支出核算，应区分不同情形处理

年报分析发现，个别上市公司对于内部研究开发项目，以前年度将相关支出确认为开发支出，报告期公司进行战略调整，暂缓相关研究开发项目，因而将开发支出累计发生余额转入当期管理费用。

上市公司暂缓研究开发项目的，不应将开发支出累计发生余额直接转入当期管理费用，而是应判断以前年度相关支出是否满足资本化条件，并分情形处理。对于不满足资本化条件的，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》相关规定进行会计处理。如果以前年度相关支出满足资本化条件，上市公司应按照资产减值准则的规定，对已资本化的开发支出恰当计提减值损失。

研发费用加计扣除，是不少企业可以享受的一项重要税收优惠政策。根据规定，无论是直接计入当期费用的研发支出，还是资本化的研发支出，都可以加计扣除。需要提醒的是，如果企业先对研发支出进行了资本化，后将其一次性计入当期费用的，需要结合资本化转费用化的不同情形确定税前扣除的时点和处理方式。

如果企业暂缓研究开发项目，应按照要求对已资本化的开发支出恰当计提减值损失。企业在进行企业所得税年度汇算清缴时，由于尚未形成无形资产，已发生的开发支出不能在税前扣除，应当对已经计提的减值损失进行纳税调增。如果企业研发支出资本化属于会计差错，应当将相关支出追溯调整到以前年度。此时，企业应当根据会计追溯调整结果，对以前年度的企业所得税进行重新申报，并享受加计扣除政策。

此外，上市公司还需要关注研发失败导致研发终止的情况。举例来说，D上市公司因研发失败，在2020年度将以前年度在“研发支出—资本化支出”归集的19407.14万元研发支出，一次性转入管理费用。根据审计机构对年报问询函的反馈，D公司2018年～2020年研发支出资本化的会计处理符合会计准则的规定，不存在通过研发支出调节利润的情形，不需要追溯调整以前年度研发投入资本化金额及相关会计处理。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条的规定，失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。因此，D公司转入管理费用的资本化支出可以税前扣除并享受研发费用加计扣除优惠。需要提醒的是，目前企业所得税申报表中未考虑这一情形，建议企业在填报A107012《研发费用加计扣除优惠明细表》时，与税务机关进行充分沟通，以免引发税务风险。

（作者单位：北京易瑾税务师事务所有限公司）

来源：《中国税务报》2021年09月24日“上市公司”栏目，版次：08