税法案例 | 土地增值税清算案例解析，附优惠政策
土地增值税也被戏称土地争执税。大家有思考过，为何土地增值税会引起如此多的争议吗？其实主要有以下四大原因：一是土地增值税税率高、税率超率累进；二是土地增值税税收法律法规简单滞后；三是土地增值税计税依据中收入和扣除项目的认定复杂；四是计算增值额的方法、成本费用的分摊方法复杂。如果大家以“土地增值税”、“房地产业”为关键词进行司法裁判文书搜索，可以发现这样的事实：在很多民事案件的案情种，合同各方对土地增值税税款、滞纳金/罚款的承担比例等问题的分歧直接引发了合同纠纷，也就是土地增值税引发的风险其实很高。为了让大家更好的了解土地增值税，在介绍案例前，这里也列出土增税的相关文件以及思维导图。文末会有土地增值税优惠政策整理，希望对各位有帮助。土地增值税相关文件1）土地增值税文件汇集（1994-2019）2）中华人民共和国土地增值税暂行条例3）中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则4）国税函发〔1995〕110号（土地增值税宣传提纲）5）国税发〔2006〕187号（房地产开发企业土地增值税清算）6）国税发〔2009〕91号(《土地增值税清算管理规程》)7）税总函〔2016〕309号（修订土地增值税纳税申报表）8）安徽省税务局公告2018年第21号（修改安徽省土地增值税清算管理办法）
01清算案例：背景介绍甲房地产开发有限公司为一般纳税人，2017年1月1日通过竞拍获得一宗国有土地使用权，面积45000平方米，项目分三期开发，总可售面积为235000平方米。其中“A一期”于2019年12月竣工验收，并已销售完毕(在2019年4月1日以前均已销售)，2019年12月进行清算。02假定条件①企业自开发至清算的各月，取得的增值税进项留抵税额大于销售收入的增值税销项税额。即，只有预缴增值税，没有应纳增值税额。②该公司当地税务机关规定普通住宅预征率为3%、非普通住宅预征率为4%、商业预征率为5%。③房地产开发费用按10%扣除，加计扣除项目按20%扣除
该公司本次清算土地增值税的“A一期”项目开发的商品房业态为非普通住宅和商业用房（非独立商业，俗称底商）。“A一期”占地面积15000平方米，可售建筑面积8000平方米，其中：非普通住宅商业用房可售建筑面积（平米）7000010000售价（元/平米）10 000元15 000元03扣除项目金额税务审核情况截至2019年12月31日，企业账面上开发成本经税务审核确定如下。1.取得土地使用权所支付的金额累计54 000 000元。2.“A一期”开发成本（1）土地征用及拆迁补偿费经税务审核，该项目为支付给农民的青苗及果树的补偿费，有协议、名单、支付凭证，总金额为27 000 000元（2）前期工程费会计核算金额为70 200 000元，经税务审核，不规范票据金额200 000元。（3）建筑安装工程费会计核算金额为175 000 000元。（4）基础设施费会计核算金额为98 000 000元。（5）公共配套设施费会计核算金额为76 000 000元。（6）开发间接费会计核算金额为13 475 000元，主要费用是工程人员的工资、福利、办公费用和设备折旧费，经税务审核，企业将应属于管理费用的475 000元计入了开发间接费；利息支出1 000 000元为非金融机构的利息。04案例解析1.“A一期”开发成本的计算相关审核要点，查阅本期推送《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号 )文件。(1)取得土地使用权所支付金额的分摊一期取得土地使用权所支付的金额＝54 000 000×15 000/45 000=18 000 000（元）土地拆迁补偿费的支付要注重是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。注意审核相关凭证，如合同或协议、费用支付名单、银行支付凭证等。(2)前期工程费中不规范的票据不允许扣除,可扣除金额70 000 000元(3)建筑安装工程费中，要求开发企业取得的建筑安装发票在项目所在地税务机关开具，便于控制虚假的支出。税务机关审核时，要注意建筑安装工程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符；开发企业采用自营方式自行施工建设的，关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。(4)开发间接费中属于期间费用（1 000 000）和非金融机构利息费用（4 750 000）不允许扣除,可扣除金额12 000 000元。本案例中：①将期间管理费用和利息支出列支在开发成本中是有问题的。应从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会计准则规定，属于管理人员的工资等费用不能计入工程成本；②企业借款利息支出，在开发产品完工之前，应该实行资本化处理计入开发产品成本。但土地增值税法规定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基数。以上开发成本项目,按照非普通住宅和商业(底商)各自可售建筑面积占一期可售总面积的比例进行分摊.“A一期”成本分摊表
3.与转让房地产有关的税金及附加的计算因本案例的一期项目在2019年4月1日前销售，因此适用10%增值税税率，增值税预征率3%。
4.土地增值税预缴土地增值税预征的计征依据=预收款 一 应预缴增值税税款该公司当地税务机关规定普通住宅预征率为3%、非普通住宅预征率为4%、商业预征率为5%。
【笔记一】按土地增值税暂行条例实施细则规定：对于纳税人预售房地产取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待办理结算后多退少补；凡当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。5、土地增值税的计算计算表一
计算表二
【笔记二】小伙伴儿们熟悉下计算流程即可。为简化计算，对销售收入按不含增值税的情况进行了假定处理；同时，案例中开发商的拿地成本过低，与实务可能不符，但并不影响学习土地增值税政策及计算流程。文件依据：《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条第一款规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。05土地增值税优惠政策（一）关于普通标准住宅的税收优惠1、建造普通标准住宅有税收优惠吗？答：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。【笔记】增值额超过20%的，全额计税。税法中类似的规定：（1）增值税①起征点。超过起征点，全额征税。（政策依据：增值税条例第十七条）②统借统还利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息，不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，免征增值税；高于的，应全额缴纳增值税。政策依据：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（2）企业所得税小型微利企业年应纳税所得额超过300万的，按25%的税率征收企业所得税，没有应纳税所得额及税率的优惠。即，不能享受小微企业所得税减免政策（仅限当年，以后年度符合政策仍可以享受）。文件依据：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）2、什么是普通标准住宅？答：是指按所在地一般民用住宅标准建造的居民用住宅。高级公寓，别墅、度假村等不属于普通标准住宅。3、普通标准住宅应同时满足哪些条件？答：自2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在120平米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格的1.2倍以下。【笔记】以上是全国统一的标准，各省、自治区、直辖市应制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。后两项条件（单套建筑面积、价格）标准可适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。4、对于纳税人既建造普通标准住宅，又建造其他房地产开发的，应怎样适用政策？答：应分别核算增值额。即，普通住宅可以享受'增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税'的优惠政策。对于不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用上述免税规定。【笔记】能够'分别核算'是适用税收优惠政策的前提条件。未'分别核算'随之而来的是限制性或惩罚性措施。因此，纳税人规范会计核算，既能充分享受税收优惠政策释放的红利，又能规避涉税风险。我们一起回顾几个类似的规定：（1）增值税①纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。（政策依据：增值税暂行条例 第三条、财税【2016】36号附件一第41条）②纳税人兼营不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。（财税【2016】36号附件一第39条）（2）消费税纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。（政策依据：消费税暂行条例 第三条）（3）资源税①原矿和精矿的销售额或销售量应当分别核算，未分别核算的，从高确定计税销售额或销售量。（政策依据：资源税征收管理规程 第三条）②纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。（政策依据：资源税法 第四条，2020.9.1实施）5、对于企业转让旧房作为公租房房源，有优惠政策吗？答：对于企事业单位，社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。（二）国家征用、收回的房地产的税收优惠1、因国家建设需要依法征用、收回的房地产，可以享受税收优惠政策吗？答：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。这里所说的'因国家建设需要依法征用收回的房地产'，是指因城市实施规划、国家建设的需要，而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。2、因城市规划需要，我公司自行转让位于主城区的原房地产，并迁往周边县城，能享受税收优惠政策吗？答：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。注：①'因城市实施规划和搬迁'，是指因旧城改造或因企业污染扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪声，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。②'因国家建设需要搬迁'，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。（三）公用租赁住房房源的税收优惠1、我公司转让旧房作为公用租赁住房房源的，能享受税收优惠政策吗？答：对企事业单位，社会团体以及其他组织转让旧房作为公用租赁住房房源的，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。注：享受上述税收优惠政策的公共租赁住房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及批准的公共租赁住房发展规划和年度规划，并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保［2010］ 87号）和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。