判定企业研发形式不能“想当然”
作者：周金根 刘丽俊 陈俊峰
深圳市A股份有限公司是一家高新技术企业，主要生产经营智能IC卡、银行卡、资讯卡以及IC卡周边设备等，享受研发费用加计扣除优惠政策。日前，国家税务总局深圳市坪山区税务局发现，A公司在判定企业研发形式方面有点“想当然”——面对税务机关的质疑，一会儿解释说是自主研发，一会儿又说是委托研发。研发形式搞不清楚，导致研发费用归集错误，进而导致企业所得税研发费用加计扣除额出现偏差，很容易引发税务风险。
单项费用占比77%，不合乎常理
近期，坪山区税务局干部在帮助A公司财务人员梳理近年纳税申报资料时发现，A公司研发费用中“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”数额过大，共计约2168.17万元，占到研发费用总额的77%。坪山区税务局税源管理一科税务人员刘汝君表示，按照常理，在自主研发项目中，人工费用和直接投入费用中的“材料费用”才应该是大头，A公司的这项数据明显不符合常理。
经确认，A公司所属行业适用加计扣除政策，财务核算健全，留存备查资料齐全，但其10个享受了研发费用加计扣除优惠的项目，均按照自主研发形式进行了申报。对此，企业财务人员李某解释，A公司列支在“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”中的约1673.16万元，实际是支付给了与其合作的深圳市新材料企业B公司。
根据《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“119号文件”）规定，企业自主开展研发，可归集的研发费用的具体范围主要包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费用和其他相关费用等六类。显然，A公司申报的1673.16万元不是“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”，不属于自主研发六类费用中的任何一类，据此，税务机关认为，A公司这笔研发费用归集有误。
双方共有专利，无法构成委托研发
A公司主要负责人陆某认为，其自身确实存在研发费用归集错误的问题。但是，与B公司的合作项目属于“委托研发”，项目成果不转售给第三方，仅供A公司使用，所以应该按费用实际发生额的80%，即1338.53万元计入研发费用，进行加计扣除。
坪山区税务局法制科税务人员张朔表示，企业开展委托研发，应按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的要求，留存相关资料备查，其中包括：自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作项目立项的决议文件，经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同等等；如果委托境外机构研究开发的，还应提供经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同。
从A公司的情况来看，其项目合同并未在科技行政主管部门进行登记，且与B公司所签订的项目合同中约定，项目专利成果属于双方共有，并非由A公司单方面获得项目专利所有权。因此，该项目既不是自主研发，也不是委托研发。
张朔向记者介绍，委托研发体现委托方意志，而合作研发是双方共同完成的，合作成果由合作各方共同所有，体现的是双方共同的意志。从双方项目合同约定内容及业务实质来看，这一项目应属于合作研发的范畴。根据119号文件的规定，合作研发项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。“据此，A公司支付的1673.16万元，是给B公司的成果产品购买费用，不是研发费用，所以不能计算加计扣除。”张朔说。
结合A公司以往的经营情况、纳税情况，税务人员认定其并不存在主观故意的涉税违法行为。经查实，A公司累计多列支研发费用1673.16万元，需调减亏损1012.26万元。最终，A公司补缴税款并缴纳相应的滞纳金共计40万余元。
厘清研发形式才能准确适用政策
实务中，有些大型的研究开发项目，往往不是企业自身独立完成，需要与其他单位开展合作，或者由企业集团统筹管理进行集中研发。不同的研发形式，适用加计扣除政策的具体规定不一样，企业只有明确划分研发形式，才能准确享受优惠政策。
企业开展研发，从形式上主要可以分为自主研发、委托研发、合作研发和集中研发四种。委托研发，指被委托人基于他人委托而开发的项目，研发经费受委托人支配，体现委托方意志；合作研发，则体现的是双方共同的意志，共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。比如本案例中，A公司与B公司的技术开发合同体现风险共担、机会共享的原则，具备了合作研发的实质性要素。
坪山区税务局副局长连松灿表示，企业在申报企业所得税研发费用加计扣除的过程中，选择按照“自主研发”进行申报的情形较为常见。在这种情况下，企业要注意区别研发形式和费用范围，正确建账建制，准确理解政策，有效防范税务风险。