土地增值税清算实务集锦（一）

赵捷地产财税房地产业务开发过程中所涉及的11项税（费）中，土地增值税算得上是一个税负相对最重、统计核算口径最为复杂、税制最不完善的税种。《土地增值税暂行条例》颁布于1993年，但对应的实施细则直到1995年方正式出台。从这个角度来看，放眼整个税收大环境，土地增值税是存在“先天不足”的；后天发育也较为迟滞，很难跟上房地产行业快速发展的时代格局。中国房地产业正式起步于1994年，时至今日，行业发展已经过了近30个年头。实务中，因税法陈旧所致，征纳双方产生了大量的税收争议和分歧。自1995年至国税发[2006]187号文出台之前的这段时间，财政部包括国税总局没有出台任何有关土地增值税如何实施征收工作的纲领性文件。正因为存在着太多的税收争议，因此今天就和大家一起聊聊，有关土地增值税日常征管过程中所存在的各类疑难问题。一、土地增值税概述在正式谈土地增值税之前，我们先来看看目前已经颁布的税收实体法律。分别是：企业所得税法、个人所得税法、烟叶税法、车船税法、环境保护税法、船舶吨税法、资源税法、耕地占用税法、车辆购置税法。换言之，不在此列的税法仍是以行政法规的形式实施。2019年7月16日，《土地增值税法（征求意见稿）》正式发布。随着意见稿的落地，此前业界有关土地增值税或将被取缔的声音就此遏止。即便是有朝一日《土地增值税法（正式稿）》出台，我们也不能指望土地增值税税制改革能在朝夕之间完成。 有心人士注意到，财政部、税务总局在发布该意见稿的同时，附加了一份文件起草说明。在这份说明中，有这么一句话：《条例》施行20多年来，税制比较健全，运行平稳，上升为法律的条件和时机已经成熟。事实上，针对财政部、税务总局关于“税制比较健全”的说法，沥呕君是持保留意见的。（一）征税范围土地增值税暂行条例第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。 土地增值税法征求意见稿对于征收范围进行了扩充，集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物出让或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价投资入股，也被囊括在内。之所以有这么样的安排，源于《土地管理法》在2019年8月的一次修改。在这次修改中，对于集体土地入市作出了新规定。在该法的第63条中规定：集体经营性建设用地的出租，集体建设用地使用权的出让及其最高年限、转让、互换、出资、赠与、抵押等，参照同类用途的国有建设用地执行。土地增值税暂行条例实施细则：第三条 条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。第四条 条例第二条所称的地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。 营业税时代下，营业税税目注释中的不动产，包括建筑物、构筑物和附着物；营改增后，财税[2016]36号文附件一税目注释中，不动产的范围变成了建筑物、构筑物等，去掉了附着物。沥呕君在这里大胆揣测：土地增值税在未来或将与增值税相衔接，附着物这一名词，也将不再出现在土地增值税法的正式文件里。 1997年，财政部、税务总局针对辽宁省地税局的一份批复性文件，很是令人费解。文件的大致意思是，要将青苗补偿费视为销售不动产计征营业税。两局给出的理由是，青苗属于附着物，既然是附着物，包含在不动产范围内，那按不动产征营业税没毛病。这在沥呕君看来，着实有些荒诞。营改增之后，将附着物从不动产中剔除掉，这是税制改革的一项进步举措。 土地增值税既对转让土地使用权课税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。所谓地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。如：厂房、仓库、商店、医院、住宅、地下室、围墙、烟囱、电梯、中央空调、管道等。土地增值税暂行条例实施细则第二条对于条例第二条所称的转让作出了解释，具体是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为（赠与对象有特别限定）。 实务中比较有代表性的争议问题之一，即转让地上非房产的建筑物需不需要征收土地增值税。关于这个问题，国税总局针对厦门市地税局的批复文件（国税函[2010]347号）中提到，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。由此可见，税务局针对地上非房产的建筑物、构筑物征收土地增值税是有理可据的，当然前提是，这些建筑物或构筑物需建设在国有土地上。 权属未转移或无法转移房屋权属的征不征收土地增值税呢？对此，国税发[2009]91号文规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 总结一下，土地增值税的征税范围具体看三个标准： 标准一：土地增值税只对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附属物的行为课税（此条将随着土地增值税法的正式出台而发生改变）。 标准二：土地使用权、地上建筑物及其附着物是否发生产权转移（不以有无产权为依据）。 标准三：转让房地产是否取得收入（现金、实物或其他收入（无偿赠予非限定对象）。 土地增值税具体规定汇总表，具体分：征/不征/免征三种情形：具体事项是否属于征收范围出售征，包括三种情形：I. 转让国有土地使用权；II. 取得国有土地使用权后用于开发建造再出售III. 存量房地产买卖继承、赠与、划转继承不征赠与公益事业或组织、直系亲属、或直接承担赡养义务人的，不征除上述对象范围外的赠与，征划转要否征收土增税，目前并无明规。沥呕君的个人看法是，理应不征。因为土地增值税强调的是有偿转让，除特定情形外，无偿转让一般不征土增税。出租不征，理由是不存在权属转移。房地产抵押抵押期内不征；抵押期满偿还债务本息不征；抵押期满，不能偿还债务，而以房地产抵债的，需要视同销售征收土增税。房产交换单位之间换房，征。对个人之间互换自有居住房地产的，经当地税务机关核实，可以免征（不是不征）土地增值税。以房地产投资、联营（财税[2018]57号）投资或被投资只要其中一方为房地产开发企业的，征；否则免征合作建房建成后自用的，暂免；建成后转让（包括合作建房双方之间的转让）的，征企业分立/合并（财税[2018]57号）暂不征（任一方为房地产企业除外）注：上表提到的“直系亲属”，准确的说，这种提法并不严谨。以沥呕君愚见，参照个人所得税或增值税的相关规定，显得更为规范。实务中，赠与对象如果是兄弟姐妹，也是不征收土地增值税的，但是大家都知道，兄弟姐妹严格来说，并不属直系亲属的范畴。案例分析一某房地产开发企业于2012年取得房地产开发业务资质，资质有效期截至2013年1月12日。到期后，该企业未及时去办理证书年检手续，导致资质证书失效。该企业通过分立方式，将部分开发产品转移至其新分立的另一公司。问：该房企的此行为是否需要征收土地增值税。 沥呕君解析： 此问题在实务中存在较大争议。争议的焦点在于，房地产开发资质证书失效以后，该房企是否还属于房地产开发企业。如果算，那么公司分立就要视同销售征收土地增值税，没有问题；如果不算，那么公司分立就可以享受免征土地增值税的优惠政策。到底算不算呢，我们先弄明白房地产企业的定义。 根据《中华人民共和国城市管理法》第30条的规定，房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业。设立房地产开发企业，应当具备下列条件： （一）有自己的名称和组织机构；（二）有固定的经营场所；（三）有符合国务院规定的注册资本；（四）有足够的专业技术人员；（五）法律、行政法规规定的其他条件。设立有限责任公司、股份有限公司，从事房地产开发经营的，还应当执行公司法的有关规定。 根据《城市房地产开发经营管理条例》第五条的规定，设立房地产开发企业，除应当符合有关法律、行政法规规定的企业设立条件外，还应当具备下列条件：（一）有100万元以上的注册资本；（二）有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员。省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地方的实际情况，对设立房地产开发企业的注册资本和专业技术人员的条件作出高于前款的规定。 根据《城市房地产开发经营管理条例》第二条的规定，本条例所称房地产开发经营，是指房地产开发企业在城市规划区内国有土地上进行基础设施建设、房屋建设，并转让房地产开发项目或者销售、出租商品房的行为。根据《城市房地产开发经营管理条例》第九条的规定，房地产开发主管部门应当根据房地产开发企业的资产、专业技术人员和开发经营业绩等，对备案的房地产开发企业核定资质等级。房地产开发企业应当按照核定的资质等级，承担相应的房地产开发项目。具体办法由国务院建设行政主管部门制定。 根据《房地产开发企业资质管理规定》的相关规定：第二条　本规定所称房地产开发企业是指依法设立、具有企业法人资格的经济实体。第三条　房地产开发企业应当按照本规定申请核定企业资质等级。未取得房地产开发资质等级证书（以下简称资质证书）的企业，不得从事房地产开发经营业务。 根据《城市商品房预售管理办法》第七条的规定，开发企业申请预售许可，应当提交下列证件（复印件）及资料：（一）商品房预售许可申请表；（二）开发企业的《营业执照》和资质证书；（三）土地使用权证、建设工程规划许可证、施工许可证；（四）投入开发建设的资金占工程建设总投资的比例符合规定条件的证明；（五）工程施工合同及关于施工进度的说明；（六）商品房预售方案。预售方案应当说明预售商品房的位置、面积、竣工交付日期等内容，并应当附预售商品房分层平面图。 结合上述有关房地产开发经营业务的各项管理规定，当一个房地产企业失去资质证书以后，严格意义上来说，其已经不属于房地产开发企业了。换言之，它已经没有资格再从事上述各类法规所规定的房地产开发经营业务。连预售都做不了，它根本不能算作是房地产开发企业了。上述言论仅代表沥呕君的一家之言，实践中，各地税局对此的看法不一。有地方税务人员认为，案例中的企业，其营业执照乃至经营范围中，依然包含有房地产开发经营，并且主管税务机关仍然将其纳入房地产开发企业进行管理，企业的名称也是包含有“房地产开发”的字样，所以不能排除其实质仍是一家房地产开发企业的定性。在沥呕君看来，之所以实践中会产生这样的税企争议，其主要原因在于，我国在制订各类税收政策的过程中，对判定一家企业究竟是否属于房地产开发企业，未作解释性的规定所致。为免再次产生类似争议，沥呕君在此建议，若企业确需办理资产重组等相关业务的，在开展此类业务之前，应先办理房地产开发资质证书注销手续。其次，变更公司经营范围，将房地产开发经营业务删除。再次，公司名称也要适当做调整，将涉及到“房地产”的所有标签均予剔除，以此减少税企争议。 以转让股权形式变相转让不动产的行为，到底要否征收土地增值税，实务中的争议同样很大。很多人谈到这个问题，就自然而然想到了国税函[2000]687号文。标的公司的股东转让股权，要视作标的公司转让不动产，这个说法听起来就很奇葩。我们先来看看公司法是怎么规定的。 《公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权，公司以其全部财产对公司的债务承担责任。 由上述法律条文我们可以看出，国税函[2000]687号文所涉及的不动产，其权属人是深圳能源(钦州)实业有限公司，而非其股东深圳市能源集团有限公司所有。由这里也可以看出，国税函[2000]687号文有悖于《公司法》，而后者属于上位法。根据下位法不得对抗上位法的基本原则，国税函[2000]687号文在实务中站不住脚的。事实上，国税函[2000]687号文在很多地方并没有实际得到执行，比如青海。《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》（青地税函[2009]47号）规定：股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。上海、湖北、安徽、吉林等地均未对此类情形征收土增税。

国税函[2000]687号文作为个案批复，国税总局直到2012年才发布了《税收个案批复工作规程（试行）》。其中的第二条提到，本规程所称税收个案规程，是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。因此，国税函[2000]687号文只是国税总局针对广西地税局提问所作出的个案批复，实践中并不具备普遍执行效力。 《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函[2015]3号）中强调指出，为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号文件，依法缴纳土地增值税。这个便函同样没有效力，具体看《国家税务总局关于印发<全国税务机关公文处理办法>的通知》（国税发[2012]92号）的相关规定：便函不得规定税务系统内部管理审批、税收政策解释、税收征管问题解释、具体税收征管工作、会议培训和书刊征订等事宜。便函适用于商洽工作，通报和汇报有关情况，询问和答复一般事务性问题。真正具有普适性法律效力的，是那些税务（收）规范性文件。《归家税务总局令》（第50号）中的《税务规范性文件制定管理办法》第二条规定，本办法所称税务规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。第二十八条指出，税务规范性文件应当以公告形式发布；未以公告形式发布的，不得作为税务机关执法依据。 国税总局于2010年10月1日颁布了《税收规范性文件制定管理办法》。有心人士注意到，从2010年10月1日之后，国税总局所出台的各类税务规范性文件均是以公告形式发布的。 土地使用权转让，但未办理权属变更，征不征收土地增值税？ 实践中，这同样是一个争议较多的税收话题。这个在沥呕君看来，是要征收土增税的。具体我们来看一份文件：《国家税务总局关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）中提到，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。645号文主要针对平台公司在土地一级开发的过程中，虽未取得土地权属证书，但在完成土地一级开发以后，将其转让。转让过程中并未办理权属转移登记手续，但根据645号文的规定，只要土地使用者（特指从事土地一级开发的平台公司）享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济收益，就需要征收土地增值税。我们认为，这是一个具有普适性法律效力的税收管理规定。合作建房再来谈谈合作建房。所谓合作建房，具体是指一方提供土地，另一方提供资金，作为共同投资，共享利润并共担风险开发房地产。其关键点在于，是否共担风险。属于共担风险的，属于投资行为；不共担风险的，则属于非货币性物质交换。合作建房的土地增值税管理规定总结为两句话：合作建房后分房自用的，暂免征收土地增值税；分房后二次销售的，按章缴纳土地增值税。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第三十六条，作了比较明确的规定。对于合作建房后分房或分钱的，作了区分处理。针对分钱的，视同股息、红利进行相关的税务处理，免企业所得税。 司法解释方面，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第十四条 本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产位基本内容的协议。第十五条 合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。当事人双方均不具备房地产开发经营资质的，应当认定合同无效。但起诉前当事人一方已经取得房地产开发经营资质或者已依法合作成立具有房地产开发经营资质的房地产开发企业的，应当认定合同有效。第二十四条 合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六 条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。 实务中，合作建房免征土地增值税需要同时符合三个条件：必须以合作双方名义办理合作建房审批手续；土地使用权须变更登记为合作双方名下；当事一方应具有房地产开发资质。 因三个条件设置得过于苛刻，因而在实务中，纳税人也很难同时满足，导致需要征收土地增值税。 资产划转，免征契税，理论上也应该免征土地增值税，因为划转的一方并未实际取得经济利益。 以房产作价投资入股，在营业税时代，是免征营业税的；营改增后，则需要视同销售征收增值税。至于土地增值税，根据财税[2018]57号文的相关规定，只要投资与被投资双方均不是房地产开发企业的，暂免征收土地增值税。来源：智慧源地产财税