杨雄胜｜会计本质问题讨论
原载《财会月刊》2021年第8期
【摘要】对会计本质问题的认识是会计基本理论研究首先要解决的问题。目前有关会计本质的问题，国内外形成了“意识形态观”“通用商业语言观”“历史记录观”“经济现实观”“信息系统观”“管理活动论”七种不完全一样的认知。现有认识虽然都有其一定的道理，但尚停留在表象或形式层面，需要对会计本质问题进行更加深入的讨论。
【关键词】会计本质；意识形态观；历史记录观；经济现实观；信息系统观；管理活动论
对会计本质问题的认识，是会计基本理论研究首先要解决的问题。在这样一个背景之下，西方对会计准则问题曾进行过很多的研究，这些研究成果被西方学者梳理成各种主要的观点。美国会计学家贝克奥伊在2004年出版的会计理论教科书中对当今世界会计学界有关会计本质种种不同的观点进行了归纳和总结，形成了六种并不完全一样的认知，加上我国会计学界的“管理活动论”，某种意义上代表了目前会计界对会计的自我认识。本文将对这些观点作适当的展开分析，以引导大家对会计的基本性质真正拥有一个深化认识的基础，并结合会计运作机制的具体内容，进而正确认识、认清目前被我国会计学界误认为会计理论与学术最高层次的会计准则实际上是一个什么样的存在。
总而言之，有关会计本质问题的“意识形态观”“通用商业语言观”“历史记录观”“经济现实观”“信息系统观”“商品观”与“管理活动论”，表面上看似乎从不同视角与层面回答了会计本质问题，但通过以下分析不难发现，以上每一个观点都给会计本质问题学术研究，以及社会各界与会计行业自身正确地认识并定位会计，带来了很大的理论困扰。
一、关于“意识形态观”
意识形态观认为会计是一种意识形态。但是众所周知，意识形态是一个非常复杂的概念。不同的意识形态对会计意味着什么？会计是否能把世界上所有的意识形态都体现出来？现在通行的会计体现着一种怎样的意识形态？这种意识形态是否是会计本质意义上需要的意识形态？我们无法对这些问题作出回答。可以看到，作为会计性质内涵的一般认知，会引起对会计具体实务如何处理才合理的各种争议。我国改革开放四十多年来，西方几乎成了我们宣扬规范知识的100%。毫无疑问，任何社会科学知识（包括会计）必定包括意识形态。如果说会计是意识形态，那么吸收借鉴西方会计的做法，在理论上就有很大的障碍。会计无疑会体现政治制度核心的意识形态，其本身不是意识形态的附庸，更不是意识形态本身，因此本质上不可能是意识形态。但是会计无法超越意识形态，任何意识形态只有寄身于现实会计中才能成为具有实践价值的制度。
二、关于“通用商业语言观”
如果认为会计是一种通用的商业语言，则很容易从国际化发展过程中看到，所谓通用只是一个潜台词。从国际角度定义通用，其背后不可避免地存在两个无法回避的问题：强权与霸权。撇开强权和霸权的背景，抽象地谈国际通用的概念是难以成立的。例如，国际贸易要采用并遵循国际惯例，首先要明白什么才是国际惯例，通常强大的国家的贸易规则就是国际惯例。会计也是如此。但国际通用的商业语言只说明了会计存在的形式特征，而没有揭示这种国际通用商业语言的本质特征。更进一步说，会计国际通用商业语言对会计概念而言是一种明显的同义反复。
三、关于“历史记录观”
当认为会计是一个历史记录的时候，不外乎说明会计是人类对过去发生的经济活动事实的记录。但是，会计这样的记录对于人类而言可以有各种各样的选择。对已经过去的某一片段，选择某个角度记录，这叫历史；选择另一个角度记录，这也叫历史。从而，同样的过去会产生不尽一样的记录。无可改变的唯一的过去反映为不同视角的记录后，就形成了不尽一致的历史。加上众多不同解读，同一个过去就出现了众说不一的历史。西方有一句名言：历史是当权者随意打扮的姑娘。所以，虽然要尊重历史，但不能迷信现在作为书面记录存在的历史。当我们说会计是一个历史记录的时候，首先要明白，任何记录下来我们看到的历史，都是按照人类的认知框架呈现的。会计的这种历史记录服从怎样的框架？这样的会计框架到底由什么决定？历史形成的会计框架以及会计实践模式，能否成为思考、观察，最终概括会计本质的可靠依据？这在会计学术上是一个很大的疑问。有关这方面的讨论本文不予以展开，如果想消除这些疑惑，可以参考波普尔的《历史决定论的贫困》一书。他认为，目前通常以人类有史以来的事实来概括历史发展规律，这种做法有很大的局限性，从而陷于历史决定论的贫困中，最终严重束缚了科学的健康发展。会计与人类行为存在双向互动关系，这样的本质关系决定了“会计是历史记录”的认识具有很大的片面性。
四、关于“经济现实观”
经济现实观认为会计是一个现实经济的现时信息。可将会计类比为现实经济活动的一面镜子，当然，这面镜子其实也是人造的。我们知道，有一种特殊的镜子叫哈哈镜。那么会计作为经济现实的一面镜子，所提供的是哈哈镜信息还是一等一的平面镜信息？即使是哈哈镜，程度上也有差别，更有很夸张的哈哈镜。如果说会计是现时的经济记录，那么会计世界反映的这一个现时的经济活动与现时经济活动真正存在的完整面貌，是两个存在。会计是按照我们的想象、理念、框架（会计理论）设置认知模型（会计准则），再履行再现经济活动职能。但是，我们必须知道会计准则是怎么来的。虽然目前会计准则似乎已成为一种常识，但在会计发展的历史中，很长时间是没有准则的，只有一些非常粗糙的会计惯例。最原始的会计惯例几乎是人类的一些本能，这样的本能也存在于人类社会发展过程中。当人与人组织在一起，发生包括经济活动在内的各种具有社会意义的活动时，对已经发生和正在进行的活动作出必要的记录，就成为原始意义上人类社会的一种本能，而且这种本能随着社会文明进步而逐步演化为越来越缜密并带有一定强制性的社会制度。会计制度就是其中关于经济生活与活动最基本的记录制度，会计所要反映的正是当下人类社会了解经济活动的一些基本诉求。但细究起来，我们需要了解经济世界哪些信息，才是人类的基本诉求？这是一个无法提供标准答案的问题，而且可能是一个根本无法形成真正现实共识的难题。具体到会计领域，经济现实观认为会计本质上是现时的经济记录，但什么样的框架与标准才真正恰当反映了现时的经济现实？对于这一问题，很难作出令人完全信服的回答。因此，经济现实观并没有很好地揭示出会计最为本质的特征。
五、关于“信息系统观”
信息系统观认为会计是一个信息系统，现在看来也没有揭示出会计的本质特征。信息系统有一个很重要的功能，即反馈。反馈意味着信息与人类行为之间是一种实时互动的关系。如此，信息与人类行为必须在时空上实现无缝衔接。但是，现实中的会计与经济活动往往处于时空分裂状态。与现实经济时空一体的会计，无论是对会计还是经济而言，到目前为止都只是一个美好的愿望，充其量是会计世界的“乌托邦”，会计远没有达到信息系统的基本要求。
从另一个角度看，西方的管理学认为，人数增加会导致关系复杂化，其直接后果是，人数的增加与关系复杂度的增加之间不是算术等量，而往往表现为几何级数。在这样的背景下，当不同的人看到同样的会计信息时，其反应（理解与行动）并不完全一样。这种个体的差异广泛存在于现实的经济活动中。我们每一个人恰恰就是不断地解读着同样的会计信息，通过各取所需的理解后，作出自认为能使利益最大化的行为选择。真实的会计信息反馈过程就是这样。所以，信息系统观面临的困境是，对直接使用会计信息各方行为效率作出很好的预期，会计往往无能为力，由于现实会计表现与理想目标经常存在天壤之别，从而使会计职业自身与社会各界对会计产生了种种误解。
对于这个问题，以前我们并不在意，全球会计一直处于麻木不仁的状态。而且，会计理论对此的解释也是言辞闪烁。但是，两次经济危机以后，我们对会计是不是、能不能、该不该本质上是信息系统的说法，似乎渐渐明白了其中的利害。会计界逐步认清了一个很重要的现象，即经济对会计信息的顺周期效应。它讲的是会计信息对经济和现实是有实实在在影响的，但是这种影响现象不是我们所认为的互动。互动就是一方发出一个信号以后，另一方作出行动。其实，一方发送信号，另一方什么时候行动？肯定是在信息后面的。这种滞后尽管在时间上并不具有一致性，但这种时间上人们行为滞后的表现却具有相似性的趋势，从而为厘清会计与经济的关系提供了一种理论概括的可能。
现实问题可能更为复杂。例如，当看到一个公司的会计报表以后，观察各投资者行为时，是不是立刻就调整？每个投资者是不是都作出同样的决策？这可能是一个难以作出实证的话题。在这类问题上，以前把会计信息在应用过程当中，这种普通存在解读会计主体的不确定性，在会计业务事项处理规范上形成了谨慎惯例，从而做了相对简单化处理。当面对很不好解释的会计业务难题处理准则时，我们已习惯于推出一个堂而皇之的挡箭牌：会计假定。例如，对长期资产与流动资产有关项目的会计处理，为什么一律为四十年（商誉）与一年（应收项目）？上市公司会计为什么曾被要求预测未来三年损益？对于这些现实中很难划一的业务难题，会计只能通过假定来统一处理标准。
其实，一个业务发生以后，到底影响多长时间，谁也搞不清楚。对凡是搞不清楚的业务，会计就以假定予以规范。事实上，现在有关费用的处理是非常令人困惑的。典型的是广告费与业务招待费，甚至包括员工激励有关费用，这些费用究竟与哪些时间的收入直接相关，恐怕是一个谁也无法说清、也不能证明的问题，会计对此形成了“即期处理”的惯例。即对很多无法确定影响哪一期收入的必要支出，一律进行费用化处理，不作资本化处理。但是，与工程项目基本建设、更新改造，包括技术与产品开发有关的支出就要资本化。因为这些支出有确定的资产承担物，且有明确的产品所属。而研究活动所发生的费用，由于无法预知成功与否，只能作费用化处理。在实务中，研究活动无法预知成功还是失败，而开发行为已经有明确市场，由此在会计上形成了“研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出资本化”的处理规则。但为什么这样做？这样做后具有什么样的一种反馈机制？到现在为止，会计界无法作出合理的解释，从而给会计实务带来了种种困扰，也使社会各界对会计是否具有科学性产生了严重怀疑。
会计准则在一些实在难以强制规范时间、价值、对应关系标准的业务上，往往规定了一些会计处理的原则，至于会计实务处理过程如何体现这些原则，由具体在现场一线处理业务的会计人员作出判断，这样会计界又产生了貌似高雅实则挑战巨大的名词：职业判断。会计界由此自诩拥有了“艺术”美誉。而社会各界面对会计实务种种貌似合规实则无理甚至在常人看来有点“随心所欲”的做法，自然地嘲讽会计更多地具有“魔术”的特性。
总之，会计发展到今天，面对越来越多充满着不确定性的业务，如收入与费用的不确定、受益人权利和受益人费用关系的不确定，再奉行一个简单以至比较粗暴的“谨慎”惯例，由此提供的会计信息可能已严重辜负了现代社会对会计的殷切期望。
以“雷曼事件”对这个问题作一下展开分析。“雷曼事件”的发生本来就是一个不应该产生的“突然”。雷曼公司原本什么问题都没有，就是其会计在大家人心惶惶的时候公布了一笔账——计提“公允价值变动损益”。雷曼公司在金融衍生品领域一直独领风骚，获益颇丰，因此其隐含的经营风险与众不同。但雷曼公司在业界的标杆地位使其拥有了无视市场风险的傲慢，在其他企业是风险的事项，雷曼会计却将其视为可以忽略不计，使得拥有大量金融衍生品业务的雷曼公司因此累积了巨大的隐含风险。雷曼公司的资产价值由此存在越来越大的不确定性，而这在雷曼公司的会计信息披露中丝毫未予以反映。当其风险恶化到无法掩盖时，雷曼公司一下子披露了持有金融衍生品的资产减值——“公允价值变动损益”60多亿美元。这远远超过了雷曼公司自身所能承受的亏损底线，引起了众多雷曼公司债权人的恐慌，导致雷曼公司偿债能力丧失而破产清算，最终引发全球性金融危机，给世界经济发展带来了灾难性后果。
事后，人们不约而同地把“雷曼事件”视作引发全球金融危机的导火索，而把“雷曼会计”当作形成“雷曼事件”的罪魁祸首。尽管会计界对此作出了各种辩解，但会计在雷曼事件从发生到恶性发展的过程中充当了很不光彩的角色，严重辜负了社会公众对其的基本期望，明显违背了自身对社会文明进步所作出的基本承诺。大家只是在雷曼公司突然公布其巨额持有证券亏损时，才感到雷曼公司问题严重，从而彻底抛弃了雷曼公司，使其丧失了基本的社会生存价值而落入死亡陷阱。直观看，不恰当的会计使雷曼公司走上了不归路。所以，不称职的会计现在已经成了影响经济健康发展的“第一杀手”。金融与经济危机借助会计“杀人”，导致法人大量“死亡”，这比自然人死亡更恐怖、影响更恶劣。社会各界因此反思：会计到底应履行什么角色并担负何种职业责任？进入21世纪以后，西方社会鉴于短短时间大公司与华尔街由于不恰当会计而可以一再背负并危害社会，从而把赋予并强化会计的社会角色以唤醒会计切实履行为社会文明进步提供保障功能的责任，作为完善社会、政府、公司治理的重要措施。
上面提到的会计顺周期效应对于加深理解会计本质是信息系统的观点恰不恰当很重要。所谓顺周期效应，通俗来说就是会计信息带来的马太效应。马太效应就是“多的更多，少的更少”。不过，会计信息的顺周期效应还涉及一个很重要的问题，就是会计信息公开后，对使用会计信息的各相关方行为的影响是滞后的，本期的信息披露会导致下一期（当然，也可能是下几期。但一年会计信息一披露的强制性规定，可以把会计信息顺周期效应理解为只对会计信息公布后至下一年度会计信息披露之前那一段时间会计信息使用者行为的影响）经济行为的变化。实际中，情况会复杂很多。因为会计信息相对于经济活动本身就具有滞后性。这样，会计信息顺周期效应研究就具有很大的挑战。因此，会计离信息系统的要求无论是实质上还是形式上，都存在着很大的距离。
总之，笼统地说会计信息影响人类行为这句话是没问题的，但因此认为会计是一个信息系统可能并不十分恰当。会计影响人类行为，这只是一个简单概念。一个会计信息影响下个月还是下一年人们的行为？目前尚无法回答。何况，会计信息的结构较为复杂，具有不同的报表、不同的信息节点、不同的指标及组合，可以传达非常丰富而不同的含义。到底哪些信息体现顺周期的特点更明显？而这些很明显具有顺周期特点的会计信息，其顺周期特征可能在不同时期、不同企业、不同行业中具有不同的特征。有的顺周期可能是长周期，有的顺周期在时间上可能是短窗口。从决策有用性角度看，现在提供的会计信息体现在顺周期效应上，到底具备什么样的目标函数和效用定位以及实际效果？这已远远超出了信息系统所涵盖的范围与内容。因此，会计作为人类自己创造的一种制度，信息系统只能是这一制度的重要组成部分，但远不能达到充分体现会计本质要求的程度。作为人造的信息系统，会计本质显然是一个超越信息系统本身更深层次的问题。
信息系统观在目前国内外有关会计本质问题领域占主导地位，深深影响了社会各界对会计的认识，决定了会计职业的自我定位，对会计学术研究也产生了直接影响。
六、关于“服务商品观”
服务商品观认为会计是一种商品。商品是有使用价值的，使用价值可以满足人类需要。那么会计这种商品在满足人们投资决策所需信息时到底产生了什么样的效果？也就是说，人类社会在使用会计信息这个商品的过程当中，其带来的是文明的进步还是文明的倒退？因此，服务商品观并没有揭示会计真正的本质特征。
七、关于“管理活动论”
从会计实务角度看，管理活动论明确赋予了会计管理职能，有助于从宏观与微观两个层面完善会计制度与工作的组织以及具体运行机制。但从学术研究的角度看，管理活动论在逻辑上未能明确提炼出会计区别于其他各项工作的基本特征；在理论依据上，以经济活动分为价值与使用价值两大领域为理论基础，落后于经济活动分为实体过程与信息反映两大基本方面的最新认识，从而使会计本质问题研究难以与时俱进；在实践背景层面，管理活动论以20世纪末以前工业革命场景为理论背景，形成的理论范式已与21世纪信息化成为时代主流的崭新场景不太切合，成了会计理论创新的桎梏。因此，将管理活动论作为会计本质的认识过于笼统。因为属于管理活动与价值管理的工作并不只有会计，企业所有职能部门工作都具备管理活动特性，而且都以企业价值最大化为目标，都可以被称为某个侧面的价值管理。同时，管理活动论既有的理论观念已明显落后于社会信息化后形成的经济活动新场景，不利于会计适应时代要求完成转型任务。由此，将管理活动论作为会计本质问题的认识，代表了会计学术的过去，但无法指导会计学术与实务的现在与未来。
总括而言，以上这些观点都有其一定的道理，但离会计本质问题均有一段距离。简言之，现有的这些有关会计本质的认识还停留在表象或形式层面，尤如沙里淘沙，与会计本质的内核尚有一定距离。所以，还需要对会计本质问题进行更加深入的讨论，以获得正确认识。