独家|王雍君：为何拓展和整合终端消费税很重要？（增值税改消费税续）
为何拓展和整合终端消费税很重要？
中央财经大学 政府预算研究中心
王雍君 教授/主任
摘要 作为全球数一数二的消费大国，中国具有构建全球数一数二的大型税费税的巨大潜力。无论从发展强大而健康的消费型经济而言，还是从发展强大而文明的纳税人社会而言，拓展和整合后的终端消费税均可扮演关键角色。消费税也是现行税种清单中最优性特征最全面的税种。主要的拓展努力应包括：把依托数字化商业模式的远程下载交易纳入征税范围，把自由选择度高的公共服务消费纳入消费税体系，以及意义非凡的“增改消”。主要的整合与协调事项应包括：开发即便无显著应税存在也可被有效运用的税收征管机制，把产地规则转换为目的地规则，以价外税代替价内税，基于社会目的的专款专用预算。
关键词 消费税 拓展与整合 目的地规则 服务型政府 收支联结
一、引言
每个国家和政府都必须为提供社会物品（social goods）筹措必要的财政资金，同时致力控制其额外代价，精心选择财政筹资工具及其组合因而至关紧要，消费税堪称其中最具吸引力的候选者。在中国目前18个税种中，消费税的收入总额位居第三，仅次于增值税和所得税。
本文将致力阐明，有许多很好的理由让我们青睐大型消费税。基于经济、社会和公共财政目的，在保持总体税负稳定的前提下，有效简化税制应作为第一方向，焦点应是把间接税税负集中于终端消费上。
“做大做好消费税”的非凡意义，在逻辑上根植于消费税的最优税特性，在实践中根植于客观且紧迫的经济、社会与公共财政需求。
在比其他税种更契合税收的宗旨、支出的宗旨和目的之意义上，消费税具有最优税特性。消费税贴近个人和贴近消费的结合，为建构税收/支出联结的协调性预算体制创设了极大便利，这对系统改善地方财政治理尤其重要。收支联结的实质是人民与政府的相互贴近。精心设计的消费税可作为联结政府与人民的重要财政纽带，发挥促进国家长治久安的独特作用。
二、从服务型政府看消费税
正是主要通过促进收支联结，消费税具备助推服务型政府的深远潜力。税制优化的传统观点认为税收分析与支出分析无关，因而并不过问“最优税”是如何使用的。这在逻辑上无法成立，因为如果没有公共服务，最优税就是不征税。这与个人消费类似：如果无法得到想要的产品与服务，最优消费就是不消费。支撑服务型政府范式的一系列“需求面价值”，特别是纳税人同意、代表性和公共参与，都根植于收支联结的消费税特性。
消费税因而赋予“优化税制结构”以崭新内涵：优化的税制必须是嵌入了现代性观念的税制。据此，不考虑支出面的服务价值的税制，决不会是优化的，甚至连理论上都不可能优化。这样的税制没有为纳税人表达同意或不同意创设机会和通道，代表性和公共参与很难被导入税收领域。明显的是：只有当纳税人预见到支出价值大于纳税价值时，才会同意纳税。如此，作为社会主义核心价值观之一的民主，才能转换为具有实践意义的税收民主和财政民主。
个人所得税也具备引导收支联结和财政民主的潜能，但有两个原因限制了这些潜能及其发挥。首先，所得税以能力公平原则为基础，这意味着税收联结的是财政能力（“收入”），而不是与公共服务受益联系更为紧密的消费。消费不仅与“能力”紧密相连，也与“受益”紧密相连，消费税因而把能力公平和受益公平结合在一起，所得税不具备这个优势。
其次，所得税的税基和纳税义务计量非常复杂，相关的数据和信息门槛很高。在作为现代税制三个支柱税基的所得、交易和财产中，最易被监测、实际上也被监测得最多的是交易，包括投资、生产、工作和商品与服务交易。与所得和财产不同，消费乃是具备明确的现实交易基础的税基，由此带来的客观性有助于省去大量复杂棘手的评估与计量。易言之，消费税特有的低信息需求门槛对便利征管非常重要。相比之下，纳税人与政府间的信息不对称在所得税和财产税制下很严重，这会加剧逃税风险和税收征管的困难与复杂性。
在产地规则转换为目的规则时，消费税助推服务型政府建设的力量将会更大。与多数国家相比，中国的地方政府在区域发展方面发挥着远为重要的作用，也知道如何最优地将产业和企业引向本地，而且通常比中央政府更急于解决这些问题，欠发达地区的此类需求尤其强烈。但在产地规则下，税收刺激将这些努力引向扩大投资与生产，从而塑造“亲商型政府”；相反，目的地规则下的税收刺激引向改善本地消费环境——与贴近民生的服务紧密相连，从而塑造“亲民型政府”。与亲商相比，亲民意味着更关注满足多样性的税收/支出偏好，因而更契合服务型政府形象。
三、从经济效率原则看消费税
税收的经济效率原则的含义很丰富，主要涉及契合偏好、决策中性、区际流动性和矫正外部性。
偏好观的经济效率约束政府的税收/支出组合反映社会偏好。由于偏好因地区、群体和个人而异，一刀切式的和收支缺失联结的服务供应导致资源无效率的风险很高。消费税使地方政府有动力基于本地消费差异提供相匹配的服务，从而有助于改进资源配置。
决策中性强调税收对商业决策的影响最小化，强调“经济人”的投资、生产、工作和交易行为由税前参数（如预期投资回报率）引导，而不是税后参数的引导。与其他税种不同，消费税保证投资和消费间的税收中性，也保证不同投资类型和不同投资区位间的中性。这是现行增值税和所得税注定无法具备的，部分原因在于计量真实经济折旧和通胀调整等非常复杂，以至对投资决策的扭曲不可避免。曾有研究（迈克尔.J.博斯金：《美国税制改革前沿》，北京：经济科学出版社，1997，P61）指出：若以税基广泛的消费税制取代公司与个人所得税，可使GDP在长期内年均增长达到10%，保守估计也有5%。也有研究（《经济社会体制比较》2000/1，P48）指出：中国低效率的税收体系造成各种扭曲，以至公共资金的影子成本（1.5-2.0）远高于发达国家（0.3）。
税收的经济效率原则也要求纠正市场失灵，包括抑制有害消费和促进健康消费。在这里，消费税也有其独特优势，包括：（1）对有损健康的“垃圾食品”征税，比如汽车、糕点和高盐食品；（2）对健康饮食和体育活动低税、免税，以及把得自垃圾食品的税收用于资助相关工作者。
从税负公平原则看，消费税也是合意的。比例税率虽然具有累退性，但考虑到个人终生收入等于其消费现值（忽略遗产），消费税其实是比例税制而非累退税制。把消费税设计为累进税也很容易：必需品税率低于奢侈品税率。包括中国在内，许多国家早已采用这样的差别税率结构，但改进空间依然很大。考虑到富人有较多机会逃税，个人所得税的累进税率结构往往效果不佳，甚至有利富人而不利穷人。
在限制税负输出的意义上，消费税也契合税负公平。终端消费即零售消费，地域性很强，消费地与公共服务受益地相对一致，这使地方政府很难把本地消费税负转嫁给其他辖区；只要采纳目的地征税规则，情形就是如此。与产地规则不同，目的地规则要求消费发生在哪里（辖区），就在哪里交税。
在不干扰投资、生产、就业与消费区位选择的意义上，消费税也满足税收的经济效率原则。这项中性优势与辖区间税负输出问题紧密相连。理论上，增值税也可避免税负输出，但只是“纯粹的消费型增值税”才如此。在实践中，由于几乎不可能做到“完整及时的进项抵扣”，“含税进项”不可避免，知识和服务密集型进项尤其如此。在这种情况下，税负至少有一部分将被产地辖区转嫁给市场地辖区。有研究发现，美国州地政府确实倾向于选择较易输出税负的地方税结构，以使本地实现税负最小化。以此言之，增值税作为地方税的潜力非常有限，消费税因避免税负输出和满足受益原则而要好得多。
税负输出本质上以邻为壑，客观上会干扰其他地区经济与财政运作，从而与理智和文明的政府行为格格不入，也背离地方政府职责和财政自主性的正确概念。鉴于政府行为是衡量社会道德规范和文明生活的关键标准，概念和理念正确的税制结构优化必须包含对政府行为的考量，这意味着需要对所涉及的区际经济与财政关系有所了解，才能对“以税收改善社会”做出更大贡献。
经济效率原则还涉及矫正市场失灵。消费领域有两种主要的市场失灵：外部性，比如烟酒消费；劣效品，比如易招致肥胖的某些“垃圾食品”。在这里，消费税的“特殊调节”可作为重要的矫正税发挥作用。
四、从财政收入原则看消费税
由于覆盖了GDP和国民收入的绝大部分，消费税的税基十分广阔，因而能以相对较低的税率取得大量税收。增值税和所得税与此类似，但征收管理的困难和复杂性大得多，筹措等额收入的超额负担也大得多——源于对商业决策和区际资源流动性的更多扭曲。
除了税基广阔外，消费税不易招致跨境业务和外地购买的特征，也使其特别适合大中国的中等规模的地方政府。以此言之，最适合作为地方主体税种或与中央分享的主体税种者，首推消费税—甚至唯一地就是消费税，作为全国性税基也比个人所得税更重要。自然资源税更不合适作为地方税，无论基于财政能力均等化还是禁止税负转嫁。
此外，消费税作为地方税或共享税有助于扩大财产税的潜力，这源于如下良性循环：一个辖区提供的公共服务质量越高，越有利于扩大本地消费（“人气”），两个方面都有利于提高本地的财产价值。目前中国的财产税正处蓄势待发的阶段，“土地财政”的黄金时代已经或行将终结。在这种情况下，财产税作为地方税的主体性财源之一的吸引力与日俱增。然而，这种税历来不受欢迎，除非税率“足够地低”，这进一步要求财产价值“足够地高”——可以拜消费税所赐。在条件相对成熟时，财产税还可以扩展到继承税或遗产税。总体而言，财产税在中国的中长期前景相当广阔，在消费税被精心设计与实施时尤其如此。
五、需要目的地规则的“加持”
虽然消费税独特的总额（购买力）课税优势与征税的地理位置无关，但把产地规则转换为目的地规则依然很重要。与目的地规则不同，产地规则的唯一优点是便利税收征管与监督。
产地规则根植于一个落伍的问题性观点：收入所有权或收入来源归谁，税基和税收就归谁。如此，各种资源便大量转移到税收最多的富裕辖区，这在本质上是不公平的。在缺失转移支付等工具调节的情况下，问题更加突出。
目前国际上普遍采用的是目的地规则。国际贸易中的出口退税和进口国征税，也是基于目的地规则。产地规则下，出口国征税会干扰国际贸易的相对价格，目的地规则的运用（进口国征税）则不会。
目的地原则的运用虽然对国际协调和税务管理的要求更高，但这一缺点可轻易地被别的优点抵消，包括达成与消费型增值税的更好匹配。由于涉及鉴别可抵扣与不可抵扣的进项，收入型增值税更难管理和执行。
六、拓展消费税范围
明显的是，把远程下载交易下的终端消费纳税征税范围很重要，包括电子商务和其他数字化商业模式在内，无论数字化还是非数字化产品与服务。由于各种原因，特别是缺失显著应税存在，规模庞大且仍在迅速增长的此类消费中的相当一部分依然游离于征税范围之外，暴露出面对数字经济发展时现行税法的缺陷。考虑到地方政府课征或分享大型流性税基征的意愿相当强烈，特别是考虑到公平竞争的需要，此局面亟需扭转。
其次，有必要赋予地方政府征收公共服务消费税的适当权力，针对消费者自由选择较高的服务类型，比如交通、供水、排水和垃圾处理。公共服务的自由选择度可采用5个通用评估标准评估：服务特性（可分割性）、竞争潜力、责任适合性、使用者付费可能性、环境外部性。目前许多城市的地方管网严重老化，亟需筹措巨额资金维护更新，此类消费税（“受益税”或“使用费”）尤其合适。城市交通拥堵造成的各种社会代价（外部性）非常高，特别是节假日。仅此一项，消费税的潜力就非常可观。鉴于招致可观的外溢成本被转嫁给社会，对交通拥堵的免费放行在经济上和财政上并不适当。
公共服务消费税对控制“公共产能过剩”造成社会性浪费很重要，但常被忽视。公共产能即政府财政投资或其资助的公共设施，比如城市公共交通系统和自来水系统。免费使用人为地制造虚假需求，即高于合理公共定价的过量需求。虚假需求制造“投资不足”的假象，在某种程度上被转化为投资决策的依据，无形中日积月累地酿成重复投资与盲目投资，进而招致产能过剩，某些领域甚至相当严重。情势仍在发展，但代价却被低估。
概括地讲，公共服务消费税具有双重意义：促进公共服务定价机制合理化，以及提供一种优质、不至于危及宏观经济稳定（过度举债等）的财政融资来源。公共定价合理化对控制产能过剩及其负面后果很重要，因而具有促进政府角色转变的潜力。从注重作为资产拥有者转向注重作为服务提供者的转变，正是服务型政府的题中之义。
公共定价合理化的其他益处至少包括：向愿意付费的人群提供合理数量与种类的服务，可使公共机构做出合理分配稀缺资源的决策以缓解供求矛盾。在这里，公共服务消费税发挥着“价格发现和需求信息发现”的作用。如果提高收费导致服务需求迅速减少，这本身就是此项服务成本高于收益的明确信号，此时政府或机构需要做出决定：继续保持当前的高价位？减少服务受益者数目？降低服务成本与标准以维持当前受益者数目？还是以税收来源补贴这些服务？如果没有与公共定价相关的需求面信息，决策依靠“拍脑门”的风险很高。
最后，拓展消费税范围的真正主战场是“增改消”。增值税设计进项抵扣机制的初衷，就是把税负集中在终端消费上。这与消费税基本原理完全相同，但消费税可以轻易做到，而增值税在实践中近乎不可能，并且不可避免地造成各种难以长期承受的非意愿后果。美国曾经考虑过转向增值税，但因清醒地意识到实施代价过于高昂而放弃。欧盟在付出数十年的不懈努力后，增值税才运转良好。考虑到国情、税法体系健全性和行政能力等种种因素，可以认为，欧盟对中国完全没有可比性。实践中暴露出来的问题，已经足以证明转型为消费税的合理性和紧迫性。
七、整合与协调机制需相应跟进
强大而健康的消费型经济和强大而文明的纳税人社会，都有赖消费税扮演关键角色，支持这一角色的整合与协调机制因而至关紧要。
明显的是：对于相同税目而言，任何一个地区的实际税率不能显著地低于或高于某个临界点，即足以引发系统性跨区购买的税率差幅。全国统一税率本身不足以保证不会出现实际税率的区际差异。只要不至于引发大量跨境购买行为，赋予地方政府在消费税率选择上的某种灵活性有许多益处，包括撇开“税率一刀切”的种种问题。
在协调机制良好的情况下，税率区际差异较大也不会带来多大问题。补偿性征税就是这样的机制：低税率卖方辖区可为高税率买方辖区代征并转交“平衡税”，从而消除或减少为节税目的之异地购买。总的来说，类似机制在美国州和地方政府中运行良好。
赋予地方政府选择税率的某种自主权益处很多，在转移支付由上级政府单方面决定或者事前、事中、事后协商确定的情况下，尤其如此。一般地讲，只要目的并非吸引外地购买，而是基于客观公正的财政目的（无需高税率），或者同样客观的社会目的（限制有害消费和鼓励有益消费），税率灵活性就是适当的和必需的。因此，在某些有效协调机制的“加持”下，消费税可与财政自主性完美兼容，使地方政府关注和尝试最优满足多样性偏好，这与“以人民为中心”的发展理念完全合拍。
地方有权制定少量税率可产生类似附加税的效果。附加税指中央统一界定税基，地方政府按自己的税率分享中央政府的税收，既有助于增强自主性，而且原则上可提高地方公共支出效率，从而与现行收入分成体制形成鲜明对照。
除了补偿性征税机制外，其他两个协调性机制也很重要：简易登记机制和供应商代缴机制。前者规定卖方企业对目的地辖区负有义务，即在B2C下报告应税销售的消费者身份与所在地，以及在B2B下的免税销售是合法的向企业销售；后者规定卖方向本地税务机构纳税，由后者转交给目的地辖区。两个机制都容许保留地方政府对消费税税率的某种控制权，同时确保目的地规则即便在无应税存在（远程下载交易）时也可以被有效运用。
非常重要的是：在赋权地方政府税率选择权的情况下，中央政府和上级政府扮演监督者角色很重要，以防范权力滥用误用招致侵害当地消费者权益的风险。
目的地规则的运用还涉及复杂的利益补偿问题，这是整合与协调问题的关键方面。产地辖区将损失税收，目的地辖区将增加税收。考虑到两类辖区具有较高的重叠性，许多辖区的净损益将不会很大，但上级政府仍有必要通过调整收入分成比率，或者（一并）通过转移支付予以调整，以维持区际财政利益格局基本稳定。
主要难题在于：目的地规则的运用可能大量减少自然资源丰富辖区的收入，这些地区大多为欠发达地区，充分的利益补偿因而尤其重要。除了其他机制外，赋权这些地区开征分离税（severance tax）以补偿自然资源成本，也可作为一种有效补偿机制，其原理与原则类似企业提取折旧补偿资产损耗。
特定的重要整合问题还包括价外税和专款专用。
现行增值税和消费税下的价内税模式把价格和税单列示为一个总价格，税单淹没其中，以至消费者通常并不知晓也不关注自己购买行为的税收影响。这会产生两个主要后果：卖方可把全部或大部分税负轻易转嫁给消费者，以及切断了财政收支联结。如前所述，收支联结正是服务型政府的财政基石。
基于社会目的，为某些税目的消费税建立专款专用的预算机制很重要，比如把数额不菲的烟草税收入或其某个比例专用于特定医疗服务项目，以减轻或控制与吸烟相关的各种负面后果。道路税专用于道路维护与建设也很常见。
结语
现行间接税的“税制结构优化”空间依然巨大，最优选择应是致力把全部税负集中于终端消费，包括“增改消”、把远程下载交易纳入征税范围，以及把自由选择度高的公共服务纳入消费税体系。整合和协调机制应相应跟进，包括把产地规则转换为目的地规则。假以时日，这些努力将促成全球数一数二的大型消费在中国扎根、开花、结果。如此，无论就建设强大而健康的消费型与创新型国家而言，还是就建设强大而文明的纳税人社会与服务型政府而言，消费税都将扮演独特的关键角色。