国有林场(苗圃)营林成本账务处理问题的探讨

来源：绿色财会202010

作者：齐齐哈尔大学 董 莹 宋立忠

根据《财政部 国家林业局关于印发〈国有林场(苗圃)财务制度〉的通知》(财农〔2017〕72号)，国有林场(苗圃)(以下简称林场)的成本费用是指林场进行林木(苗木)生产所发生的育苗、造林、抚育、管护等各项生产费用，以及开展营林活动和其他活动过程中发生的资金耗费和损失，包括营林成本、营林业务支出、营林管理费用。营林成本是林场成本费用的主要内容，其账务处理在财政部、国家林业局关于国有林场和苗圃执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中作了相关的规定。但在执行过程中营林成本核算账务处理遇到的一些问题在补充规定中并没有明确的处理方法，本文就以下几个问题的账务处理进行探讨。

营林成本的核算内容应包括苗木培育成本、造抚成本、管护费用三部分。目前，国有林场改革工作已经完成，全国大部分国有林场的性质由原来的事业单位企业化管理改为公益二类事业单位。与此相适应，改革后国有林场的经济业务核算应执行《政府会计制度》。而执行政府会计制度的前提是，林场要纳入当地财政的部门预算管理，由于种种原因现在还有部分林场未真正纳入当地财政的部门预算管理。因此，这部分林场的会计核算还不能完全执行《政府会计制度》。所以，对营林成本这部分内容的核算笔者认为应分别从纳入部门预算管理的林场和未纳入部门预算管理的林场两种情况分别明确账务处理方法，这样会计人员才能较好地把握相关业务的账务处理方法。

一、苗木培育成本的账务处理

苗木培育成本，指林场自行培育苗木过程中发生的必要支出，包括从处理种子催芽、整地、作床、播种、插条、育苗、换床、育大苗发生的材料费、人工费，到苗木出圃阶段田间管理发生的人工费、物料费等。

(一)已纳入部门预算管理的林场的账务处理分法

已纳入部门预算管理的林场要同时进行财务会计和预算会计的核算。

1.发生的苗木培育成本，按确定的成本计算对象进行有关费用的归集

(1)财务会计的处理

借:营林工程—苗木生产成本

—间接费用

贷:应付职工薪酬/库存商品/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款/固定资产累计折旧/长期待摊费用等

(2)预算会计的处理

当支付有关费用时，按实际支出的金额同时进行预算会计的处理。

借:事业支出

贷:资金结存—零余额账户用款额度/货币资金/财政应返还额度

2.月末，按确定的方法分配结转间接费用

(1)财务会计的处理

借:营林工程—苗木生产成本

贷:营林工程—间接费用

(2)预算会计不作处理

3.期末，结转竣工验收合格的营林工程成本

(1)财务会计的处理

借:林木资产—苗木

贷:营林工程—苗木生产成本

(2)预算会计不作处理

4.处置未竣工的苗木时，将营林工程归集的费用结转至“林木资产”科目

(1)财务会计的处理

借:林木资产—苗木

贷:营林工程—苗木生产成本

(2)预算会计不作处理

(二)未纳入部门预算管理的林场的账务处理方法

未纳入部门预算管理的林场只进行财务会计的核算，不进行预算会计的核算。

二、造抚成本的账务处理

造抚成本指从造林开始至成林验收合格前的成本。造抚成本由造林费用和抚育费用组成，其中：造林费用指林木郁闭前的造林作业所发生的费用，包括调查设计、整地、栽植和补植等；抚育费用指造林之后至成林验收合格之前所发生的抚育费用，包括松土、除草、抗旱、防冻和施肥等。

(一)已纳入部门预算管理的林场的账务处理方法

已纳入部门预算管理的林场要同时进行财务会计和预算会计的核算。

1.发生的造林和抚育费用，按确定的成本计算对象进行有关费用的归集

(1)财务会计的处理

借:营林工程—林木生产成本—消耗性林木成本

—生产性林木成本

—公益性林木成本

—间接费用

贷:林木资产—苗木/应付职工薪酬/库存商品/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款/固定资产累计折旧/长期待摊费用等

(2)预算会计的处理

当支付有关费用时，按实际支出的金额同时进行预算会计的处理。

借:事业支出

贷:资金结存—零余额账户用款额度/货币资金/财政应返还额度

2.月末，按确定的方法分配结转间接费用

(1)财务会计的处理

借:营林工程—林木生产成本—消耗性林木成本

—生产性林木成本

—公益性林木成本

贷:营林工程—间接费用

(2)预算会计不作处理

3.期末，结转竣工验收合格的营林工程成本

(1)财务会计的处理

借:林木资产—林木—消耗性林木资产

—生产性林木资产

—公益性林木资产

贷:营林工程—林木生产成本—消耗性林木成本

—生产性林木成本

—公益性林木成本

(2)预算会计不作处理

4.处置未竣工的林木时，将营林工程归集的费用结转至“林木资产”科目

(1)财务会计的处理

借:林木资产—林木—消耗性林木资产

—生产性林木资产

—公益性林木资产

贷:营林工程—林木生产成本—消耗性林木成本

—生产性林木成本

—公益性林木成本

(2)预算会计不作处理

(二)未纳入部门预算管理的林场的账务处理方法

未纳入部门预算管理的林场只进行财务会计的核算，不进行预算会计的核算。

三、管护费用的账务处理

管护费用指林木成林验收合格之后至采伐(或达到预定生产经营目的)前所发生的为预防和消除森林的各项破坏和灾害，保障林木健康生长，避免或减少森林资源损失而发生的各项支出，具体包括森林保护费、抚育间伐费、营林设施费、良种试验费、调查设计费以及其他管护费等。

由于到目前为止还有部分林场的天然林和人工林没有按林木资产入账进行核算，而在会计制度中没有明确未入账的天然林、人工林发生的管护费的账务处理方法，所以，笔者认为应进一步明确未按林木资产入账核算的天然林、人工林发生的管护费的账务处理方法和已按林木资产入账核算的管护费的账务处理方法。

(一)已入账的林木管护费的账务处理

1.财务会计的处理

借:营林工程—林木生产成本—消耗性林木成本

—生产性林木成本

—公益性林木成本

营林工程—间接费用

贷:应付职工薪酬/库存商品/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款/固定资产累计折旧/长期待摊费用等

2.预算会计的处理

当支付有关费用时，按实际支出的金额同时进行预算会计的处理。

借:事业支出

贷:资金结存—零余额账户用款额度/货币资金/财政应返还额度

(二)未入账的林木发生管护费的账务处理

1.财务会计的处理

借:业务活动费用

贷:应付职工薪酬/库存商品/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款/固定资产累计折旧/长期待摊费用等

2.预算会计的处理

当支付有关费用时，按实际支出的金额同时进行预算会计的处理。

借:事业支出

贷:资金结存—零余额账户用款额度/货币资金/财政应返还额度

未纳入部门预算管理的林场，同样只进行财务会计的核算，不进行预算会计的核算。