【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（54）：制造业上市公司新收入准则执行情况分析
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为制造业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2021年6月20日，沪深两市共有2770家制造业公司，包括50家A H上市公司、2720家A股上市公司。所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益和相关项目计量金额的调整，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响，即既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，2770家公司中，首次实施新收入准则受重分类影响的共2703家，其中仅存在重分类影响的公司2439家；存在双重影响（重分类 重新计量影响）的公司264家；影响不重大未详细披露的公司25家；无任何影响的公司42家。受影响的公司家数占比前十名的子行业的总体影响如图1所示。总体而言，执行新收入准则对制造业上市公司的重分类影响广泛，存在一定程度重新计量的影响。
图1 新收入准则对制造业前十大子行业的总体影响
二、重分类影响的具体情况
受重分类影响的2703家上市公司的会计事项和分布情况如表1所示。制造业上市公司首次实施新收入准则，占比前三名的重分类影响事项分别是：1、预收账款重分类至合同负债或其他非流动负债；2、应收票据及应收账款重分类至合同资产或其他非流动资产；3、销售费用、管理费用重分类至营业成本。
表1 重分类影响的具体情况
三、重新计量影响的具体情况
（一）重新计量的具体会计事项影响
受重新计量影响的264家上市公司的会计事项和分布情况如表2所示。制造业上市公司首次实施新收入准则，数量占比前三名的重新计量影响事项分别是：1、收入确认时点或时段变化；2、补提减值准备；3、重新识别履约义务。
表2 重新计量影响的具体情况
其中，收入确认时点或时段变化的子行业分布如图2所示。根据图2，计算机、通信和其他电子设备制造业占比最高（28%），其次是电气机械和器材制造业（14%）。
图2 收入确认时点或时段变化的行业分布
补提减值准备的子行业分布如图3所示。根据图3，通用设备制造业占比最高（42%），其次是非金属矿物制品业（18%）。
图3 补提减值准备的行业分布
重新识别履约义务的子行业分布如图4所示。根据图4，计算机、通信和其他电子设备制造业占比最高（28%），其次是汽车制造业（12%）和专用设备制造业（12%）。
图4 重新识别履约义务的行业分布
（二）重新计量影响的行业情况
经统计，受重新计量影响的264家公司中，按公司家数占比前十大子行业受重新计量影响的情况如图5和图6所示。
图5 前十大子行业受重新计量的影响情况
（单位：家数）
根据图5，在受重新计量影响家数前十大子行业中，受影响范围最大的前三名子行业分别为专用设备制造业（50家）、电气机械和器材制造业（43家），以及计算机、通信和其他电子设备制造业（34家）。
图6 前十大子行业受重新计量的影响情况
（单位：%）
根据图6，按重新计量影响范围占比排序，受影响最大的前三名子行业分别为专用设备制造业（18.12%）、通用设备制造业（16.23%），以及电气机械和器材制造业（16.04%）。
（三）重新计量影响金额情况
受重新计量影响的264家公司中，调整期初留存收益的共257家，其中110家调增，147家调减，7家未调整。
调增期初留存收益金额占上期期末净资产的比例为0.00%至88.57%，其中调增超过1亿元的共有7家，调增金额前五名的公司明细见表3。
表3 调增期初留存收益金额前五名的公司
（单位：亿元）
调减金额占上期期末净资产的比例为-0.01%至-33.42%，其中调减超过1亿元的共有17家，调减金额前五名的公司明细见表4。
表4 调减期初留存收益金额前五名的公司
（单位：亿元）
四、重新计量的主要影响事项分析
（一）铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业
该行业执行新收入准则的主要影响是收入确认时点/时段的变化，如一些大型设备和专业设备，原准则下按建造合同采用完工百分比法确认，新收入准则下改为控制权转移的时点确认收入；也有一些企业原准则下在安装完成时确认收入，新收入准则下作为一段时间内履约的履约义务按履约进度确认销售收入。
（二）仪器仪表制造业
对该行业而言，补提减值准备对期初留存收益的影响较大，主要包括：
1、公司同一客户不同合同的预收款及应收款，原准则下按相抵后的净额列示。在新收入准则下不再抵销，并按调整后的应收账款余额重新计算并确认信用减值损失。
2、存货重分类至合同资产，按照预期信用损失模型计提合同资产信用减值损失。
（三）通用设备制造业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
1、由于资产负债项目的重分类以及分别列示等导致补提资产减值准备，确认递延所得税资产，调减了期初留存收益。
2、收入确认时点/时段的变化，一些公司原收入准则下按照完工百分比法确认收入，新收入准则下不再满足一段时间内确认收入的条件；个别公司的个别业务在原收入准则下按照时点确认，新收入准则下满足一段时间内确认收入的条件按照履约进度确认收入。
（四）电气机械和器材制造业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）收入确认由完工百分比法转为按照时点确认收入。
（2）确认合同履约成本对期初留存收益产生影响。
（五）专用设备制造业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）运输费用作为合同履约成本资本化。
（2）重新认定履约义务，将安装等作为单项履约义务。
（3）收入确认的时点或时段发生变化。
（六）计算机、通信和其他电子设备制造业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）收入确认时点发生变化，包括收入确认的时点或时段法发生变化，或者同是按照时点确认收入，但是具体的确认时点发生变化。
（2）重新识别合同中的履约义务对期初留存收益产生影响。
五、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
1、个别公司执行新收入准则而调整留存收益等多项财务报表项目，未披露具体的会计政策变更内容和原因。
2、个别公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。
3、个别公司预收款项的增值税部分计入应交税费，未列报为“其他流动负债”或“其他非流动负债”。
4、个别公司会计政策披露部分只有原则性描述，未披露公司收入确认的具体方法。
5、个别公司会计政策披露部分仍然包含“提供劳务的收入采用完工百分比法”等原收入准则下的表述。
6、个别公司在收入确认会计政策中，将租赁收入放在收入确认的具体原则中描述为某一时段内履行的履约义务。租赁收入应适用租赁准则。
7、个别公司营业收入注释未披露按收入确认时间（时点或时段确认）的分解信息。
8、个别公司销售产品时，没有针对产品质量保证金计提预计负债，而是在实际发生时直接计入当期损益。根据新收入准则，对于法定质保应该按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理，对于法定质保之外的质保服务应该作为单项履约义务。
9、个别公司本期根据新收入准则要求对相关交易或事项进行了确认和计量，并在资产负债表年末数或利润表中进行了列报，但对于相同交易或事项在首次执行新收入准则时未进行恰当调整。
六、首次执行新收入准则年报的披露示例
披露示例
示例1：计算机、通信和其他电子设备制造业
605058.SH澳弘电子
会计政策变更-新收入准则
本公司自2020年1月1日起执行财政部2017年修订的《企业会计准则第14号-收入》，变更后的会计政策详见附注五/38收入。根据新收入准则的衔接规定，首次执行该准则的累计影响数调整首次执行当期期初（2020年1月1日）留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
执行新收入准则对本期期初资产负债表相关项目的影响列示如下：
上表仅列受影响的财务报表项目，不受影响的财务报表项目不包括在内，因此所披露的小计和合计无法根据上表中呈列的数字重新计算得出。
注1:公司实施新收入准则对主要业务模式收入确认原则不存在影响，对公司首次执行日前各年营业收入、归属于公司普通股股东的净利润、资产总额、归属于公司普通股股东的净资产不存在影响。
执行新收入准则对2020年12月31日合并资产负债表的影响如下：
根据新收入准则的规定，将公司履行商品交付义务过程中但不构成单项履约义务的销售运输费用作为合同履约成本，确认为营业成本。执行新收入准则对2020年度合并利润表影响如下：
示例2：专用设备制造业600320.SH 振华重工
重要会计政策及会计估计
收入确认的具体方法
与客户之间的合同产生的收入（自2020年1月1日起适用）
本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。
大型港口设备、重型装备销售合同以及钢结构产品制作合同
本集团与客户之间的大型港口设备、重型装备合同以及钢结构制作合同通常仅包含转让为客户定制生产的大型港口机械设备、重型装备以及钢结构产品的履约义务。
本集团履约过程中所提供的大型港口设备、重型装备以及钢结构产品具有不可替代用途，但是大部分大型港口设备、重型装备销售合同以及部分钢结构产品制作合同的条款未约定本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这部分合同不满足在某一时段内履行的履约义务条件，本集团将其作为在某一时点履行的履约义务，本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，以相关港口机械设备、重型装备以及钢结构产品的控制权转移时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物资产的转移、客户接受该商品。
此外，基于个别大型港口设备、重型装备销售合同以及部分钢结构产品制作合同的条款约定，本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入。本集团按照投入法，根据已发生的成本占预计总成本的比例确定大型港口设备、重型装备合同对应的履约进度。本集团按照产出法，根据累计完成的加工吨数占预计加工总吨数的比例确定钢结构制作合同对应的履约进度。
提供船舶运输及吊装服务合同
本集团与客户之间的提供服务合同主要为提供特种船舶运输服务及船舶吊装服务。本集团提供的特种船舶运输服务按照时段法确认收入，根据已运输的天数占预计运输总天数的比例确定履约义务进度。船舶吊装服务收入服务完成时予以确认。
材料销售合同
本集团与客户之间的材料销售合同通常仅包含转让备品、备件等材料的履约义务。本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，以相关备品、备件等材料的控制权转移时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物资产的转移、客户接受该商品。
提供建设服务
本集团与客户之间的建设服务合同通常包含基础设施建设履约义务，由于客户能够控制本集团履约过程中的在建资产，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照投入法，根据发生的成本确定提供服务的履约进度。
对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
建设和移交合同（“BT合同”）
BT合同项下的活动通常包括建设及移交。对于本集团提供建造服务的，于建设阶段，按照上文提供建设服务合同的会计政策确认相关建造服务合同收入，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认“长期应收款”，采用实际利率法，按摊余成本计量，待收到业主支付的款项后，进行冲减。
特许经营合同（“BOT合同”）
BOT合同项下的特许经营活动通常包括建设、运营及移交。于建设阶段，按照上文提供建设服务合同的会计政策确认建造服务的合同收入。建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，本集团可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，在确认收入的同时确认金融资产；
（2）合同规定本集团在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，本集团在确认收入的同时确认无形资产，并在该项目竣工验收之日起至运营期及其延展期届满或特许经营权终止之日的期间采用车流量法或直线法摊销。
本集团未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不确认建造服务收入，按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
于运营阶段，当提供服务时，确认相应的收入；发生的日常维护或修理费用，确认为当期费用。
合同规定本集团为使有关基础设施保持一定服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出中本集团承担的现时义务部分确认为一项预计负债。
可变对价
合同中存在可变对价的，本集团按照期望值或最有可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。每一资产负债表日，本集团重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
质保义务
根据合同约定、法律规定等，本集团为所销售的商品或所建造的资产等提供质量保证。对于为向客户保证所销售的商品符合既定标准的保证类质量保证，本集团按照附注七进行会计处理。对于为向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的服务类质量保证，本集团将其作为一项单项履约义务，按照提供商品和服务类质量保证的单独售价的相对比例，将部分交易价格分摊至服务类质量保证，并在客户取得服务控制权时确认收入。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独服务时，本集团考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及本集团承诺履行任务的性质等因素。
主要责任人/代理人
本集团根据在向客户转让商品或服务前是否拥有对该商品或服务的控制权，来判断从事交易时本集团的身份是主要责任人还是代理人。本集团在向客户转让商品或服务前能够控制该商品或服务的，本集团为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
合同变更
本集团与客户之间的销售商品合同或建造合同发生合同变更时：
（1）如果合同变更增加了可明确区分的商品或建造服务及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品或建造服务单独售价的，本集团将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理；
（2）如果合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品或建造服务与未转让的商品或建造服务之间可明确区分的，本集团将其视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；
（3）如果合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品或建造服务与未转让的商品或建造服务之间不可明确区分，本集团将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，在合同变更日调整当期收入。
示例3：专用设备制造业002430.SZ 杭氧股份
重要会计政策及会计估计
收入确认的具体方法
(1) 大中型成套空分设备销售的收入确认具体方法：公司销售大中型成套空分设备属于在某一时段内履行的履约义务，大中型成套空分设备可以分解为透平机组等多个系统，公司根据以系统为单位的产品交付给客户，已收取货款或取得了收款权力且相关的经济利益很可能流入时确认。
(2) 除大中型成套空分设备之外的机械制造产品收入确认方法：公司销售除大中型成套空分设备之外的制造产品属于在某一时点内履行的履约义务，内销收入在公司将产品交付给客户并经客户验收后、已收取价款或取得收款权利且相关的经济利益很可能流入时确认。外销收入在公司已根据合同约定将产品报关，取得提单，已收取货款或取得了收款权力且相关的经济利益很可能流入时确认。
(3) 工业气体销售收入确认具体方法：公司工业气体销售属于在某一时点内履行的履约义务，管道气体在公司已将各月供气结算单经客户确认，已收取货款或取得了收款权力且相关的经济利益很可能流入时确认。液化气体在公司已将产品交付给客户并取得客户签收单后、已收取价款或取得收款权利且相关的经济利益很可能流入时确认。
(4) 工程总包销售收入确认具体方法：公司工程总包销售属于在某一时段内履行的履约义务，根据已发生成本占预计总成本的比例确定提供服务的履约进度，并按履约进度确认收入。履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
示例4：橡胶和塑料制品业601966.SH 玲珑轮胎
重要会计政策及会计估计
收入确认的具体方法
本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。
销售商品
本集团生产轮胎产品并销售予购货方。本集团在购货方取得轮胎产品的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。
境内销售：本集团与内销经销客户及部分配套客户签署的销售合同中通常约定产品的控制权转移时点为货到签收，本集团按照产品运抵境内客户且客户签收的时点确认销售收入。与部分内销配套客户签署的销售合同中通常约定产品的控制权转移时点为产品上线安装，因此本集团按照产品由客户领用的时点确认销售收入。本集团给予客户的信用期通常不超过180天，与行业惯例一致，不存在重大融资成分。
境外销售：本集团与外销客户签署的销售合同中通常约定产品的控制权转移时点为装运港船上交货，因此本集团按照产品装船的时点确认境外销售收入。
本集团向经销商提供基于销售数量的销售折扣，本集团根据历史经验，按照期望值法确定折扣金额，按照合同对价扣除预计折扣金额后的净额确认收入。
本集团自2020年起实施奖励积分计划，顾客因购买轮胎产品而获得的奖励积分，可在未来于积分商城兑换相关产品。本集团根据销售产品和奖励积分各自单独售价的相对比例，将销售取得的货款在产品销售收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分先确认为合同负债，待顾客兑换奖励积分或奖励积分失效时，结转计入收入。
提供劳务
本集团对外提供技术转让和技术委托开发服务，根据已完成劳务的进度在一段时间内确认收入，其中，已完成劳务的进度按照已发生的成本占预计总成本的比例确定。于资产负债表日，本集团对已完成劳务的进度进行重新估计，以使其能够反映履约情况的变化。
本集团按照已完成劳务的进度确认收入时，对于本集团已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，其余部分确认为合同资产，并对应收账款和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备；如果本集团已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。本集团对于同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示。
合同成本包括合同履约成本和合同取得成本。本集团为提供劳务而发生的成本，确认为合同履约成本，并在确认收入时，按照已完成劳务的进度结转计入主营业务成本。如果合同成本的账面价值高于因提供该劳务预期能够取得的剩余对价减去估计将要发生的成本，本集团对超出的部分计提减值准备，并确认为资产减值损失。
重要会计估计和判断
奖励积分计划单独售价的估计
本集团实施奖励积分计划，对于顾客因购买轮胎产品而产生的奖励积分，根据销售产品和奖励积分各自单独售价的相对比例，将销售取得的货款在产品销售收入与奖励积分之间进行分配。
本集团根据已公布的奖励积分使用方法和积分的预期兑付率确定其单独售价，其中，奖励积分的预期兑付率根据本集团的历史经验，考虑奖励积分兑付情况的数理统计等因素进行估计。于资产负债表日，本集团根据奖励积分的实际兑付情况和预期兑付率，对合同负债的余额进行调整。
示例5：食品制造业603886.SH 元祖股份
重要会计政策及会计估计
收入确认的具体方法
与本集团取得收入的主要活动相关的具体会计政策描述如下：
(1)直营销售
终端消费者在门店进行提货时或线下配送客户确认收货时消费者取得了商品控制权，与此同时本集团确认收入。按客户类型的不同，具体如下：个人到门店付款并提货的，提货即为商品控制权转移时点，本集团在客户提货后确认收入；企业客户到门店提货的，提货时本集团收款或获得收款权利，此时点即为商品控制权转移时点，本集团在客户提货后确认收入；本集团与批发贸易商签订销售合同，将卡券或实物销售给批发贸易商；销售卡券时先计入合同负债，待批发贸易商或其终端客户持卡券到门店进行提货时确认收入；销售实物时，在批发贸易商提货时作为商品控制权转移时点并确认收入；网上消费者在线上预订并付款，线下配送的，客户收货即为商品控制权转移时点，本集团在网上消费者从门店提货或本集团配送至消费者并经其确认收货后确认收入。本集团在将合同负债结转、确认收入时，按照卡券的实际折扣率进行计量。
(2) 加盟销售
加盟销售业务下，本集团将货物发往加盟商，当对方签收后商品控制权转移给加盟商，故加盟销售在货物发往加盟商且对方签收时确认收入。
(3) 特许经营安排
与加盟商签订的《特许经营合同》中包含了特许权使用费及加盟费。本集团在特许经营权期间内获取特许权使用收入与一次性收取的加盟收入高度关联，均与本集团授予加盟商特许经营权相关。本集团在授予特许经营权后，在合同有效期内持续对加盟商提供相关指导及“元祖”品牌的市场推广，集团的该类活动将对加盟商的经营产生直接的影响，包含有利或者不利的影响，同时，这些持续的活动并不会向加盟商转让任何商品。因此，本集团在与加盟店签订特许经营合同有效期内确认特许经营权收入。
(4) 出售储值卡
本集团出售不可退回的储值卡，客户可在本集团使用储值卡进行消费。部分储值卡面值可能不会被消费，但本集团未能预期客户将放弃的合同权利金额，本集团只有在客户要求本集团履行剩余履约义务的可能性极低时，将相关负债余额转为收入。