北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第2号—ESG碳排放鉴证业务介绍
随着我国“力争在2030年前实现二氧化碳排放达到峰值、2060年前实现碳中和”目标的提出，在碳达峰、碳中和的规划和实施过程中，开展ESG报告鉴证特别是对碳排放信息的鉴证，可帮助企业提高信息披露质量，增加报告公信力和利益相关方信心。目前，境内外会计师事务所对ESG报告开展鉴证主要依据《国际鉴证业务准则第3000号—历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务（修订版）》（ISAE 3000），对于ESG报告中二氧化碳等温室气体排放信息或独立的温室气体排放报告则主要依据《国际鉴证业务准则第3410号—温室气体排放报告鉴证业务》（ISAE 3410）。相关企业亦可参考鉴证业务的思路和标准，提升与ESG信息披露相关的内部控制、信息系统和人员培训，这对于提升ESG数据质量具有重要意义。
本提示仅供会计师事务所及相关从业人士在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则及注册会计师职业判断。提示中所涉及的审计时间、范围和程度等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
针对ESG报告及碳排放信息鉴证业务较财务报表审计鉴证业务的特殊之处，北京注协国际业务专业技术委员会做如下介绍：
一、ESG报告及碳排放信息披露的特点
ESG报告及碳排放信息披露所涉及企业行为的范围较财务报表审计业务更为宽泛，特别是具有以下不同于财务报表审计的特点，需要在执行鉴证业务过程中予以充分的风险评估和应对：
1.ESG报告及碳排放信息的使用者（目标读者）比财务报表更加广泛，包括投资人、客户、供应商、监管机构、非政府组织、环境工作者等，这意味着对信息披露及其鉴证工作更加宽泛的预期和信息需求。
2.对于ESG报告及碳排放信息的使用者而言，定性信息的披露可能与定量信息同等重要。
3.ESG报告中很多定量信息并不是以货币金额来计量，而是以业务运营、工业技术角度为出发点的量化数据。例如，二氧化碳排放当量、废水和固废回收利用的吨数等，此类定量信息很可能不能从企业的会计账簿中直接获得和进行验证。
4.ESG报告的编报基础并不像财务报表存在严格而详细的公认会计准则，因此企业对编报基础的定义和选择对于相关信息的收集、计量和报告至关重要。
5.统计并报告ESG及碳排放信息的“边界”可能不同于财务报表会计主体的范围定义，甚至ESG报告中不同种类信息的“边界”可能都会有所不同。
6.针对二氧化碳气体排放，国际上通常使用的边界有两种类型三个范围。两种类型分为直接排放和间接排放，直接排放，是指来自企业自身拥有或控制的排放源；间接排放，是指由企业的活动结果所带来但发生在另一实体所拥有或控制的排放源的排放。直接排放整体为一个范围。间接排放又进一步分类为二个范围，一是与企业外购能源相关的排放，例如外购电力、外购热力、外购蒸汽等；二是所有其它间接排放。
7.在执行ESG报告及碳排放信息的鉴证过程中，可能面临不同的限制，如企业可能缺少准确统计排放数量的可靠技术手段等，需要在鉴证工作中予以合理的应对并在报告中给予充分的揭示。
二、评价ESG报告及碳排放信息编报基础的考量因素
由于ESG报告及碳排放信息的编报与财务报表在使用目的和使用者方面有着很大的不同，注册会计师应自业务承接阶段起就对编报基础予以特别的关注。编报基础的主要考量因素包括：
1.相关性：信息披露的种类、内容以及拆分和组合是否响应目标读者的决策需求；编报基础是否对鉴证对象的固有性质和不确定性给予充分合理的揭示；如果企业采用自定义的编报基础，需要比较行业普遍采用的编报基础来评价其对信息相关性的影响；编报基础的重大变化可能对信息披露的相关性造成重大影响。
2.完整性：是否使得信息披露能够涵盖影响目标读者就鉴证对象做出决策的全部相关因素，无论正面或负面；是否清晰地定义了边界划定的规则，并且该等边界的划定是否合理地覆盖企业的全部正常业务经营；鉴证对象信息的度量、估计和列报基准是否在编制基础中得到充分的描述。
3.可靠性：对编报基础的表述应有充分且清晰的定义做支撑；应保障信息披露的准确性；应当对鉴证工作的证据收集具有指导性，即可验证性。
4.中立性：不偏不倚，保持客观，减少信息披露中主观偏好的选择性；保持一贯性，避免利用对编报基础的重大调整造成信息披露的缺失。
5.易懂性：确保目标读者能读懂、理解编报基础；实现信息相关性和完整性的适度平衡。
三、EGS报告及碳排放信息的鉴证工作范围
1.财务报告审计是对财务报告整体发表意见，而ESG报告及碳排放信息鉴证业务的范围一般不会涵盖报告整体。这是因为报告中通常既包含客观信息也包含主观信息，而主观信息很可能无法适用于鉴证业务准则的要求。
2.在确定鉴证工作范围的时候，需要评估该范围是否具有合理的目的。例如，如果企业选择需由注册会计师出具鉴证报告的鉴证对象时仅关注于那些对企业相对有利的参数和信息，这样的鉴证范围很可能不能满足目标读者的决策需求，也就意味着缺乏合理目的。
3.由于鉴证业务是针对能够进行客观评估的要素，因此，对于ESG报告及碳排放信息中的“其它信息”需要予以明确标示，以便目标读者能够清晰辨别由注册会计师执行鉴证工作的信息与仅作为其它信息阅读的信息。
四、鉴证工作团队的知识技能要求
ESG报告及碳排放信息鉴证工作的对象不仅限于财务报告领域，根据鉴证对象的不同，通常需要利用针对鉴证对象性质的其它专业知识和技能。因此，建立一支整合的团队才能有效地执行ESG鉴证工作。相关的核心知识技能通常包括：
1.审计鉴证业务方面
ESG及碳排放鉴证工作的依据为鉴证业务准则即ISAE3000及ISAE3410，因此充足的审计鉴证业务知识和经验是根本工作基础。审计鉴证方面的方法论会运用在业务的承接、风险评估、确定重要性水平、设计测试的策略和方法、内部控制的了解评价及测试、数据抽样方法、评价错报及出具鉴证报告的整个工作流程当中。
2.信息技术方面
ESG及碳排放方面的数据通常会需要利用信息系统，特别是财务核算系统之外的业务信息系统，进行数据的采集、转换、加工和报告，这就需要利用信息技术的手段对由系统产生的鉴证对象数据予以验证。
3.相关的科学和生产方面
以碳排放鉴证为例，从鉴证服务团队的整体角度而言，一方面需要掌握必要的环境科学知识，另一方面也需要对行业生产方面的知识有必要了解。例如，为了评价企业所统计的二氧化碳排放源的完整性，需要有能力在从投料到生产完成的整个生产流程中识别二氧化碳排放源。
除上述列举之外，在ESG鉴证工作过程中，需要根据企业及鉴证对象的特征和风险，引入其它方面的专家和技术支持（例如法律方面），从而有效控制鉴证业务的风险及质量。
五、碳排放信息鉴证程序
依据ISAE3410准则，对碳排放信息执行有限保证鉴证的重点程序主要如下：
1.项目计划阶段
在项目计划阶段的首要工作，是确定鉴证对象从而确定鉴证工作的范围。注册会计师需要评估企业碳数据的管理情况，包括统计口径、数据收集的流程及相应的内部控制程序，评估碳数据的质量。碳数据通常可能会包含从范围一到三等三类数据，依据企业的管理现状，这三类数据的质量可能参差不齐，注册会计师需评估及预判这三类碳数据的质量，审慎确定鉴证范围，特别是范围三数据的选取及其鉴证边界的确定。鉴证对象确定以后，需要根据风险评估的情况确定碳数据鉴证工作的总体重要性水平和实际执行的重要性水平。
2.项目实施阶段
在项目执行阶段的重点程序包括但不限于：
(1) 询问碳数据填报负责人员，了解碳数据的计算依据、核算方法、排放因子及转换系数的选择等；
(2) 现场观察数据收集系统，核实相应数据的产生及收集流程与询问结果是否相一致；
(3) 根据各数据的特征和风险评估结果，确定样本规模并进行抽样核查；
(4) 执行重新计算等合理性测试；
(5) 利用外部信息验证企业数据的合理性；
(6) 利用并评价专家的工作；
(7) 评估工作中发现的错报对报告整体的影响；
(8)根据上述程序的实施结果，对于碳排放信息是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险，形成有限保证鉴证结论。
六、碳排放信息鉴证中的特别风险因素
根据国际和国内相关鉴证业务的经验，以下是与二氧化碳气体排放鉴证相关的特别风险考虑因素：
1.二氧化碳气体排放源可能很复杂，不仅限于燃烧产生气体，还可能作为工业化学过程的一部分而释放。
2.由于泄漏或其它原因，二氧化碳气体可能以非常规、非计划排放的方式从设备中释放出来。非常规、非计划排放通常意味着更高的鉴证工作风险，因为与之相关的内部流程和控制可能不健全。
3.气体排放的测量通常是分散的，这意味着测量标准的一致性可能是一个重大风险（不同时期、不同站点均可能有所不同）。
4.碳排放报告的流程和控制中涉及电子表格的使用，而由于电子表格的性质，如开放访问、手动输入数据、易存在差错等，以及它们通常开发和使用的环境如由用户非正式开发、保存在本地驱动器上而不是受控制的 IT 环境等，对电子表格的内部控制可能存在重大缺陷。
5.对于某些排放源，需要在数据转换中运用重大估计或判断，例如使用公司汽车的里程数或燃油消耗量来换算二氧化碳排放当量等。
为帮助大家更深入的认识ESG碳排放业务，现从中电集团（CLP）2020年可持续发展报告中节选注册会计师鉴证报告全文，以及企业编制的ESG报告中涉及碳排放数据的披露，供大家参考。报告原文载于：CLP Sustainability Report 2020（https://sustainability.clpgroup.com/en/2020）
附录: 注册会计师ESG鉴证报告示例及企业ESG报告中碳排放数据的披露示例
北京注册会计师协会
2021年9月27日