BOT、PPP、BOO、DBOT及委托运营模式的项目全流程的会计处理分录 / 开普饭

5、问题14.关于收入确认方式及相关会计处理

申报文件显示：

（1）发行人主要从事污水处理业务，通过取得特许经营权的方式负责污水处理厂的投资建设、运营管理及维护，报告期内在运营项目主要分为BOT模式及委托运营模式，在建项目还包括PPP、BOO、DBOT模式。长沙市开福污水处理厂特许经营权自2017年7月1日起按照金融资产进行核算。

（2）发行人工程服务收入主要系接受政府部门的委托，建设公共基础设施项目取得的工程建设收入。建造期间，公司对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，在工程建设服务的结果能够可靠估计的情况下，于资产负债表日按照成本完工百分比法确认提供的工程建设收入。

请发行人：

（1）说明投资及运营业务各类污水处理项目的取得方式、各类取得方式的主要特点、会计确认和初始计量方法、后续计量方法，BOT、PPP、BOO、DBOT及委托运营模式的项目从建设到运营全流程的会计处理分录，详细列举发行人同行业上市公司的会计处理方式以及与发行人的比较，发行人在确认金融资产时各个项目的确认方式是否保持一致；说明项目运营阶段主要业务情况、相关资产、负债、收入、成本的确认和计量方法。

回复：

（二）投资及运营项目会计确认和初始计量方法、后续计量方法、会计处理分录

1、会计确认及初始计量

截至本回复出具之日，发行人运营的水厂项目的会计处理情况如下：

由上表可知，发行人在确认开福水厂金融资产时，各个水厂项目的确认方式系结合项目特许经营条款情况及会计准则要求，处理原则无差异。

2、会计处理分录

发行人不同业务模式下投资及运营项目从投资建设、运营到移交（如适用）的相关会计处理如下：

（1）PPP、BOT和DBOT特许经营项目

报告期内，发行人取得特许经营业务后，成立项目公司作为特许经营项目实施主体。

项目公司在承继特许经营权后，将工程建造业务发包给母公司。母公司承包项目公司发包的工程建造业务，并提供实质性建造服务。因此，报告期内，发行人对特许经营项目的工程建造业务，在母公司单体报表层面按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认建造合同收入和成本；项目公司作为建造服务接受方按照应支付对价归集入在建工程，建造项目完工后，将在建工程结转至无形资产-特许经营权。根据《企业会计准则解释第2号》及《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012年第1期）的规定，从合并报表将母公司与项目公司作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，发行人的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。

根据《企业会计准则解释第2号》规定：1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

发行人特许经营项目进入运营期后，按照《企业会计准则解释第2号》上述规定，将特许经营项目建设成本分别确认为无形资产或金融资产。

根据《企业会计准则解释2号》的规定：按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

《企业会计准则第13号—或有事项》规定：企业在确定最佳估计数时，须综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

发行人特许经营项目进入运营期后，按照《企业会计准则解释2号》及《企业会计准则第13号—或有事项》相关规定，根据预计BOT项目运行期间保持设备运行状态的更新支出，计提预计负债。

①投资建设阶段

A、母公司（承包项目公司发包的工程建造业务，并提供实质性建造服务）

a、施工成本归集

通过工程施工会计科目核算工程承包项目的成本及毛利（如有），其中，合同成本归集了材料及设备成本、分包成本、人工成本及其他成本，具体会计处理如下：

借：工程施工-合同成本-××项目

借：应交税费-进项税

贷：应付账款/原材料/库存商品/应付职工薪酬等

b、营业收入、营业成本及毛利的确认

每月末，根据工程施工-合同成本确认当期营业成本，若预计合同总收入能可靠计量，则按照完工百分比确认营业收入和毛利，若预计合同总收入不能可靠计量，则按照已发生的成本并预计可收回的部分确认营业收入，具体会计处理如下：

借：主营业务成本

借：工程施工-合同毛利-××项目（如有）

贷：主营业务收入

c、按进度进行工程结算

定期通过工程结算会计科目核算根据建造合同约定与项目公司办理结算的累计金额，具体会计处理如下：

借：应收账款-项目公司

贷：工程结算-××项目

贷：应交税费-增值税-销项税

d、工程完工处理

若在前期确认了毛利，则直接将相关的工程施工和工程结算予以对冲；若前期未确认毛利，则按照确定的结算金额计算项目整体毛利，并确认营业收入，具体会计处理如下：

前期确认毛利

借：工程结算-××项目

贷：工程施工-合同成本-××项目

贷：工程施工-合同毛利-××项目

前期未确认毛利

借：工程结算-××项目

贷：工程施工-合同成本-××项目

贷：主营业务收入

B、项目公司

a、在建期间

每月末，项目公司根据与施工方办理结算的情况确认在建工程，具体会计处理如下：

借：在建工程

借：应交税费-增值税-进项税

贷：应付账款

b、工程完工

项目公司将在建工程余额结转至无形资产-特许经营权或长期应收款，具体会计处理如下：

无形资产模式

借：无形资产-特许经营权

贷：在建工程

金融资产模式

借：长期应收款-原值

贷：在建工程

贷：未实现融资收益

C、母公司（承包项目公司发包的工程建造业务，未提供实质性建造服务）

a、施工成本归集

借：工程施工-合同成本-××项目

借：应交税费-进项税

贷：应付账款/原材料/库存商品/应付职工薪酬等

b、营业收入确认

每月末，按照完工百分比确认毛利，并按照毛利确认净额收入，具体会计处理如下：

借：工程施工-合同毛利-××项目

贷：主营业务收入

D、合并层面

若母公司承包项目公司发包的工程建造业务，并提供实质性建造服务，在合并层面不抵消收入成本，但将母公司与项目公司确认的工程结算大于母公司实际成本的部分，冲减项目公司的在建工程。若母公司承包项目公司发包的工程建造业务，未提供实质性建造服务，在合并层面抵消毛利收入，将母公司与项目公司确认的工程结算大于母公司实际成本与合同毛利部分，冲减项目公司的在建工程。

②运营阶段

A、无形资产模式

a、确认收入

每月末，项目公司按照结算单确认应收账款和营业收入，具体会计处理如下：

借：应收账款

贷：主营业务收入

贷：应交税费-销项税

b、成本归集

项目公司按当期计提的无形资产-特许经营权摊销金额、实际发生的药剂、电力等

各项支出确认生产成本，具体会计处理如下：

借：生产成本/制造费用

贷：无形资产-特许经营权-累计摊销

贷：原材料/应付账款/应付职工薪酬等

c、成本结转

每月末，项目公司将生产成本结转为营业成本，具体会计处理如下：

借：主营业务成本

贷：生产成本

B、金融资产模式

a、长期应收款本金收回

每月末，项目公司按照结算单确认应收账款，同时将固定收入部分冲减长期应收款

-原值，具体会计处理如下：

借：应收账款

贷：主营业务收入

贷：应交税费-销项税

贷：长期应收款-原值

b、未实现融资收益摊销

每月末，项目公司按照实际利率法确认利息收入，具体会计处理如下：

借：未实现融资收益

贷：主营业务收入

c、成本归集及结转

项目公司按当期实际发生的药剂、电力等各项支出确认生产成本，并在月末结转为

营业成本，具体会计处理如下：

借：生产成本/制造费用

贷：原材料/应付账款/应付职工薪酬等

借：主营业务成本

贷：生产成本

C、预计设备更新支出的会计确认

发行人对需履行责任的相关支出进行了最佳金额估计，估计特许经营服务期限内设备更新支出的预计未来现金支出，选择适当折现率计算其现金流量的现值，以等额年金的方式确定每年计提预计负债的金额。同时，考虑预计负债的资金成本，按照确认预计负债时使用的折现率计算预计负债应计利息，将利息一并计入预计负债。每个资产负债表日，对实际使用情况进行回顾性分析，对最佳估计数进行修正，按照当前最佳估计数对原账面金额进行调整。对于其他不能合理估计的日常维护、维修支出则在发生当期计入损益。详细处理参见本回复“问题29.关于预计负债”相关内容。

借：主营业务成本

借:财务费用

贷：预计负债

③移交阶段

特许经营项目运营期结束后根据特许经营合同无偿移交，因无形资产-特许经营权、长期应收款已摊销完毕，不涉及确认收入、成本或处置资产相关的会计处理。报告期内，发行人承接的特许经营项目尚未进入移交阶段。

（2）BOO项目

BOO项目为发行人投资建设及拥有的项目，因此确认为发行人的固定资产，具体会计处理如下：

在建期间

取得的土地使用权确认为无形资产，具体会计处理如下：

借：无形资产

贷：应付账款/银行存款

每月末，项目公司根据与施工方办理结算的情况确认在建工程，具体会计处理如下：

借：在建工程

借：应交税费-增值税-进项税

贷：应付账款

工程完工

项目公司将在建工程余额结转至固定资产，具体会计处理如下：

借：固定资产

贷：在建工程

运营期间

A、确认收入

每月末，项目公司按照结算单确认应收账款和营业收入，具体会计处理如下：

借：应收账款

贷：主营业务收入

贷：应交税费-销项税

B、成本归集

项目公司按当期计提的固定资产-累计折旧、实际发生的药剂、电力等各项支出确认生产成本，具体会计处理如下：

借：生产成本/制造费用

贷：固定资产-累计折旧

贷：原材料/应付账款/应付职工薪酬等

C、成本结转

每月末，项目公司将生产成本结转为营业成本，具体会计处理如下：

借：主营业务成本

贷：生产成本

（3）委托运营

委托运营项目在运营期间，发行人按照协议价格收取运营费用，并归集运营成本，具体会计处理如下：

①确认收入

每月末，项目公司按照协议价格确认应收账款和营业收入，具体会计处理如下：

借：应收账款

贷：主营业务收入

贷：应交税费-销项税

②成本归集

项目公司按当期实际发生的药剂、电力等各项支出确认生产成本，具体会计处理如下：

借：生产成本/制造费用

贷：原材料/应付账款/应付职工薪酬等

③成本结转

每月末，项目公司将生产成本结转为营业成本，具体会计处理如下：

借：主营业务成本

贷：生产成本

（三）详细列举发行人同行业上市公司的会计处理方式以及与发行人的比较

1、建设阶段

报告期内，发行人取得特许经营业务后，项目公司在承继特许经营权后，将工程建造业务发包给母公司的，则由母公司承包项目公司发包的工程建造业务，并提供实质性建造服务。因此，报告期内，发行人对特许经营项目的工程建造业务，在母公司单体报表层面按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认建造合同收入和成本；在合并报表层面，按《上市公司执行企业计准则监管问题解答》（2012年第1期）的规定体现建造合同收入和成本，不予以抵消。

发行人特许经营项目建造合同收入确认与同行业上市公司比较情况