【汇算清缴系列】（一）非货币性资产捐赠，企业所得税上视同销售税前纳税调整的正确姿势
1、新收入准则：
根据《关于修订印发<企业会计准则第14号--收入>的通知》(财会2017年22号)规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
（1）取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
（2）合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
2、企业所得税法：
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;
（3）收入的金额能够可靠地计量;
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
【解读】
新收入准则根据控制权是否转移作为收入的确认标准，控制权是否转移是以合同义务是否履行来认定；现行税收政策根据所有权是否转移作为收入的确认标准，对企业销售收入的确认遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
有的小伙伴认为，我们可以将非货币性资产捐赠分解成两个业务：首先将对外捐赠视同按公允价值对外销售，然后再将销售所得价款对外捐赠。这样商品具有对应的支付条款并且通过货物捐赠为企业节约了现金流，减少了经济利益的流出，也具有商业实质。这样就符合会计准则的收入确认条件了？答案当然是否定的。
我们目前讨论的前提是“公益性捐赠”，与任何其他交易没有关联，也不以其他任何交易为前提。在这个前提下，公益性捐赠并不满足收入确认条件——无法给企业带来预计可实现的现金流入，所以，在会计上应当直接将捐赠货物的【账面价值和相关税费】一并计入“营业外支出”。
【账务处理分录】
一、一般非免税货物捐赠
（一）外购货物用于对外捐赠
（1）购入货物时：
借：库存商品 100
应交税费-应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款 113
（2）对外捐赠时：
借：营业外支出-捐赠支出 113
贷：库存商品 100
应交税费-应交增值税（销项税额） 13
（二）自产货物用于对外捐赠
借：营业外支出-捐赠支出 93
贷：库存商品 80
应交税费-应交增值税（销项税额） 13【100*13%】
二、免税抗疫货物捐赠
（一）外购货物用于对外捐赠
（1）购入货物时：
借：库存商品 100
应交税费-应交增值税（进项税额） 13
贷：银行存款 113
（2）改变用途，用于免税销售时：
借：库存商品 13
贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 13
（3）对外捐赠时：
借：营业外支出-捐赠支出 126
贷：库存商品 113
应交税费-应交增值税（销项税额） 13
（4）减免税款时：
借：应交税费-应交增值税（减免税款） 13
贷：其他收益 13
（二）自产货物用于对外捐赠
（1）改变用途，用于免税销售时，生产所耗用的材料进项税额不得抵扣：
借：库存商品 13
贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 13
（2）对外捐赠时：
借：营业外支出-捐赠支出 106
贷：库存商品 93
应交税费-应交增值税（销项税额） 13
（3）减免税款时：
借：应交税费-应交增值税（减免税款） 13
贷：其他收益 13
注：《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，【免征】增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
对外捐赠行为，无论在增值税上，还是在企业所得税上均要做视同销售处理。对于增值税上视同销售的原理解读，小伙伴们可以参考文章：视同销售税会差异原理通俗实务解读（一）视同销售原理解码和【笔记+导图】增值税暂行条例征税原理逐条解码—“视同销售”原理解码（二）；对于企业所得税上视同销售的理解和申报表填报指引，小伙伴们可以参考文章：【安徽税务】官宣！视同销售企业所得税汇算清缴申报表的正确填列姿势，此处不再赘述。
【所得税视同销售政策】
1、《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。
3、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生〔2008〕828号文件第二条的情形，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
【解读】
原则上，一般非特殊性的捐赠行为在【增值税上】应当视同销售缴纳增值税，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定视同销售收入和销项税额；【在所得税上】，外购货物企业所得税视同销售收入按被移送资产的公允价值确定，视同销售成本为购入时的成本确定；自产货物企业所得税视同销售收入按照企业同类资产同期对外销售价格确定，视同销售成本根据实际生产成本确定。
需要注意的是，企业用于公益事业所无偿提供的服务、无形资产或不动产，增值税上无需视同销售处理；但在企业所得税上属于非货币形式捐赠，企业所得税要做视同销售处理，同时对应的捐赠支出允许在企业所得税税前按规定扣除。
【注】《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）规定，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。需提醒小伙伴们注意的是，但对于非公益性捐赠支出，企业所得税上做视同销售处理后，按照上述会计处理计入营业外支出的金额不得税前扣除，应当全额纳税调整增加。
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文章来源：参考国家税务总局政策规定，【爱问财税】二次整理
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